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Clyde MacLellan : Dans cette séance, nous nous intéresserons plus particulièrement aux dispositions relatives à la présentation des provisions et des passifs éventuels énoncées dans la norme IPSAS 19.
Nous examinerons également la norme IPSAS 39, Avantages du personnel.
Avant de plonger dans le vif du sujet, j’inviterais toutefois Jean à nous parler brièvement des passifs.
Jean, la parole est à vous!
Jean Goguen : Merci, Clyde.
En règle générale, on retrouve, dans une entité du secteur public, au moins quelques-uns des types de passifs suivants :
- Des dettes fournisseurs qui découlent de l’achat de biens et de services;
- Des salaires et traitements à payer;
- Des provisions pour les obligations au titre des pensions de retraite, y compris les droits aux indemnités de cessation d’emploi;
- Des paiements de transfert;
- Des obligations au titre des prestations sociales.
Les obligations sont au cœur de la notion de passif. Elles ont pour effet de lier ou d’engager l’entité du secteur public à l’égard d’une ligne de conduite en particulier.
Les passifs d’une entité du secteur public découlent de toutes sortes d’obligations différentes, notamment :
- d’accords ou de contrats;
- de dispositions législatives;
- d’obligations implicites (c’est-à-dire d’obligations dont l’existence peut être déduite des faits dans une situation donnée).
Le type le plus courant d’obligations est l’obligation juridique.
Cela dit, ce ne sont pas toutes les obligations qui donnent lieu à la comptabilisation d’un passif à la date de clôture. Seules les obligations qui répondent à la définition d’un passif sont présentées dans les états financiers des entités du secteur public.
Un passif est une obligation actuelle de l’entité résultant d’un événement passé et dont l’extinction devrait se traduire par une sortie de ressources.
Une obligation actuelle est une obligation juridiquement contraignante ou non juridiquement contraignante (qu’on appelle aussi « obligation implicite ») qui ne laisse pas à l’entité d’autre solution réaliste que d’éteindre l’obligation.
Une obligation implicite (aussi appelée « obligation non juridiquement contraignante » dans le Cadre conceptuel) découle généralement d’un événement (qui peut être une action de l’entité) qui crée chez les tiers des attentes fondées qu’elle éteindra son obligation.
On peut penser à un gouvernement qui, par ses pratiques passées, les politiques qu’il a publiées ou des déclarations récentes suffisamment explicites, pourrait avoir créé chez des tiers une attente fondée quant au fait qu’il assumera la responsabilité d’assainir un site contaminé. En pareil cas, ce sont les actions ou la conduite du gouvernement qui lui font perdre les moyens de se soustraire au règlement de l’obligation.
Le fait qu’ils découlent d’événements passés est une des principales caractéristiques des passifs. Pour être plus précis, une obligation actuelle se différencie d’une obligation future par le fait que l’événement à l’origine de l’obligation est survenu à la date des états financiers ou avant.
Il n’est toutefois pas nécessaire de connaître l’identité de la partie à laquelle l’obligation est due.
Un gouvernement peut, par exemple, avoir une responsabilité environnementale, mais ne pas connaître l’identité de l’entrepreneur dont on retiendra les services pour réaliser les travaux.
Comme une obligation implique toujours un engagement envers une autre partie, une décision de la direction, de l’organe de direction ou de l’entité contrôlante d’une entité ne suffit pas pour créer une obligation à la date de clôture.
Un gouvernement peut, par exemple, prévoir dans son budget l’achat d’un camion de pompiers. Il s’agit alors d’une obligation future possible, à laquelle le gouvernement peut se soustraire de sa propre initiative. Il n’est pas tenu de suivre une ligne de conduite particulière. Il a la possibilité de changer cette obligation future possible ou de s’y soustraire de sa propre initiative.
Un élément qui répond à la définition d’un passif doit être comptabilisé si :
- une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques ou de potentiel de service est probable;
- l’élément a un coût ou une juste valeur qui peut être évalué de façon fiable.
La comptabilisation ne signifie toutefois pas que des informations seront présentées dans les notes aux états financiers. Ces notes ont pour objet soit de fournir des précisions sur des éléments comptabilisés dans les états financiers, soit de fournir des informations au sujet d’éléments qui ne satisfont pas aux critères de comptabilisation et qui, de ce fait, ne sont pas comptabilisés dans les états financiers.
Les critères de comptabilisation des passifs sont très semblables à ceux des actifs. Pour savoir si un élément donné doit être comptabilisé ou non, il faut en apprécier l’importance relative et vérifier si les circonstances propres à la situation satisfont aux critères de comptabilisation, en recourant à son jugement professionnel.
Une sortie de ressources ou tout autre événement est considéré comme probable s’il est plus probable qu’improbable que l’événement se produira, c’est-à-dire si la probabilité que l’événement se produira est plus grande que la probabilité qu’il ne se produise pas.
Selon les critères de comptabilisation généraux, il doit exister une base de mesure appropriée pour l’élément en cause et il doit être possible de procéder à une estimation raisonnable du montant.
En ce qui concerne les passifs contractés, les opérations sont, en règle générale, initialement comptabilisées dans les états financiers pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qui doit être versé, ou, dans le cas d’une opération non monétaire, pour la juste valeur qui a été attribuée au passif au moment où il a été contracté.
Sauf dans des cas extrêmement rares, l’entité peut déterminer un éventail de résultats possibles et peut donc faire une estimation de l’obligation qui est suffisamment fiable pour servir à la préparation des états financiers.
C’est ce qui conclut notre présentation générale sur les passifs. Passons maintenant aux provisions, aux passifs éventuels et à la norme IPSAS 19.
Il est plus facile de comprendre ce que signifient des termes comme « fournisseurs », « charges à payer », « provisions » et « passifs éventuels » quand on les situe sur une ligne continue, comme illustrée sur cette diapositive.
Comme vous pouvez le constater, leur emplacement est fonction de leur degré de certitude, c’est-à-dire de la probabilité que l’opération ou l’événement donne lieu à une sortie de ressources. Plus on est convaincu qu’il est probable que l’opération ou l’événement donnera lieu à une sortie de ressources, plus l’élément en question se comparera à une dette fournisseur et, par conséquent, se traduira par la comptabilisation d’un passif dans les états financiers; à l’inverse, moins on est convaincu que l’opération ou l’événement donnera lieu à une sortie de ressources, plus il faudra réfléchir à la possibilité de fournir de l’information à son sujet dans les notes aux états financiers.
- Les provisions sont des passifs dont l’échéance ou le montant est incertain.
- Les passifs éventuels sont des obligations potentielles dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance d’événements futurs.
Les provisions peuvent être distinguées des autres passifs tels que les dettes fournisseurs et les charges à payer, du fait que l’échéance ou le montant des dépenses futures qu’impliquera leur règlement est incertain.
Par ailleurs, les charges à payer sont des passifs à payer au titre de biens ou de services qui ont été reçus ou fournis mais qui n’ont pas été payés, facturés ou n’ont pas fait l’objet d’un accord en bonne et due forme avec le fournisseur; c’est le cas notamment des sommes dues aux membres du personnel (par exemple les sommes dues au titre des congés à payer). Même s’il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou l’échéancier des charges à payer, l’incertitude est généralement bien moindre que pour les provisions.
Une provision est comptabilisée si :
- une entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) du fait d’un événement passé;
- il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques ou d’un potentiel de service sera nécessaire pour éteindre l’obligation;
- le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.
Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée.
Sur la base de ces indications :
- lorsqu’il est plus probable qu’improbable qu’une obligation actuelle existe à la date de clôture, l’entité comptabilise une provision (s’il a été satisfait aux critères de comptabilisation);
- lorsque l’existence d’une obligation actuelle à la date de clôture est plus improbable que probable, l’entité indique l’existence d’un passif éventuel, sauf si la probabilité d’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques ou d’un potentiel de service est faible.
Changeons de sujet et parlons maintenant des passifs éventuels.
Un passif éventuel est une obligation potentielle résultant d’événements passés et dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d’un ou de plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité.
En règle générale, toutes les provisions ont un caractère éventuel, car leur échéance ou leur montant est incertain.
Un passif éventuel peut aussi être une obligation actuelle qui résulte d’événements passés mais qui n’est pas comptabilisée parce qu’elle ne satisfait pas aux critères de comptabilisation. Autrement dit, il n’est pas probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques ou d’un potentiel de service sera nécessaire pour éteindre l’obligation.
Quand l’entité détermine qu’il n’est pas probable qu’une sortie de ressources découle de l’obligation, elle ne comptabilise pas le passif. Elle fournit plutôt de l’information sur l’existence d’un passif éventuel, sauf si la probabilité d’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques ou d’un potentiel de service est faible. Si l’entité détermine, après avoir évalué les informations dont elle dispose, que la probabilité d’une sortie de ressources est faible, alors elle ne fournit pas d’informations sur l’obligation potentielle.
Les passifs éventuels sont continuellement évalués pour déterminer si une sortie de ressources devient probable. S’il devient probable qu’une sortie de ressources sera nécessaire pour un élément qui, auparavant, était traité comme un passif éventuel, une provision est comptabilisée dans les états financiers de la période au cours de laquelle le changement de probabilité intervient, à condition cependant que le montant puisse être estimé de façon fiable.
Pour déterminer si un passif doit être comptabilisé ou s’il convient plutôt de fournir des informations à son sujet, il faut exercer son jugement professionnel.
L’estimation du montant que l’entité devrait raisonnablement payer pour éteindre son obligation ou la transférer fournit la meilleure estimation de la dépense nécessaire à l’extinction de l’obligation actuelle à la date de clôture.
Les estimations reposent sur le jugement de la direction, qui peut aussi s’appuyer sur l’expérience et, dans certains cas, sur des rapports d’experts indépendants.
Les incertitudes entourant l’estimation sont traitées par des moyens différents selon les circonstances.
Les risques et incertitudes qui affectent inévitablement de nombreux événements et circonstances doivent être pris en compte pour parvenir à la meilleure estimation d’une provision. Le risque s’exprime par la variabilité du résultat. Un ajustement au titre du risque peut parfois majorer le montant pour lequel un passif est évalué. Une certaine attention est de mise lorsqu’on exerce son jugement dans des conditions d’incertitude pour ne pas surestimer les revenus ou les actifs ou sous-estimer les charges ou les passifs. Toutefois, une incertitude ne justifie pas la constitution de provisions excessives ou une évaluation délibérément exagérée des passifs.
Lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse d’éléments, l’obligation est estimée selon la méthode statistique appelée « espérance mathématique ». Selon cette méthode, les résultats possibles sont pondérés en fonction de leur probabilité. Lorsque les résultats possibles sont équiprobables dans un intervalle continu, le milieu de l’intervalle est retenu.
Lorsqu’il y a une seule obligation à évaluer, il se peut que le résultat le plus probable constitue la meilleure estimation du passif. Toutefois, même dans un tel cas, l’entité considère d’autres résultats possibles.
On parle aussi de « valeur actualisée ».
Étant donné la valeur temps de l’argent, les provisions relatives à des sorties de trésorerie se produisant peu après la date de clôture sont plus onéreuses que celles relatives à des sorties de trésorerie de même montant qui se produisent à une date ultérieure. Lorsque l’effet est significatif, les provisions sont donc actualisées.
Le taux d’actualisation utilisé reflète :
- les évaluations actuelles par le marché;
- les risques spécifiques au passif;
- il ne reflète pas les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie ont été ajustées.
Les provisions sont donc actualisées lorsque l’effet est significatif.
Vous vous demandez probablement quelle incidence ont les événements futurs sur l’évaluation des provisions.
Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant nécessaire à l’extinction d’une obligation doivent être traduits dans le montant de la provision lorsqu’il existe des indications objectives suffisantes indiquant que ces événements se produiront.
Alors voici ce qui peut constituer un événement futur :
- Les effets de l’inflation ou d’autres changements spécifiques de prix;
- L’évolution des technologies qui seront disponibles au moment du règlement;
- Les réductions de coûts attendues du fait d’une plus grande expérience;
- Les effets de nouvelles dispositions législatives dont la promulgation est quasi certaine.
S’il y a des indications suffisantes de variations attendues des taux d’inflation, cela devrait se refléter dans le montant de la provision.
Lorsqu’un gouvernement estime que des changements technologiques futurs auront pour effet de réduire le coût de décontamination, le montant comptabilisé reflète le coût que s’attendraient raisonnablement à engager des observateurs objectifs et techniquement qualifiés qui tiendraient compte de tous les indices dont ils disposent quant à l’état de la technologie au moment de la décontamination. L’entité n’anticipe toutefois pas la mise au point d’une technologie de décontamination entièrement nouvelle, sauf si elle s’appuie, pour ce faire, sur des indications objectives suffisantes.
L’effet d’une nouvelle loi éventuelle sur le montant d’une obligation existante d’un gouvernement ou d’une entité du secteur public est pris en compte dans l’évaluation de cette obligation s’il y a suffisamment d’indications objectives que la promulgation de cette loi est quasiment certaine. En règle générale, l’incidence de nouvelles dispositions législatives n’est prise en compte que lorsque celles-ci ont été promulguées.
Les provisions doivent être revues à chaque date de clôture et être ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date.
Si une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques ou d’un potentiel de service nécessaires à l’extinction d’une obligation n’est plus probable, la provision doit être reprise.
Une provision n’est utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été comptabilisée à l’origine.
Par « utilisation » de la provision, on entend le fait d’y imputer des dépenses. Seules les dépenses liées à la provision à l’origine sont imputées à celle-ci. Le fait d’imputer des dépenses à une provision comptabilisée à l’origine pour une autre dépense masquerait l’effet de deux événements différents.
Nous avons dressé, sur cette diapositive, une liste non exhaustive des informations à fournir sur les provisions, qui comprennent les soldes d’ouverture et de clôture des provisions, l’augmentation des provisions, les reprises de provisions, l’effet de modifications du taux d’actualisation, la nature et l’échéance des provisions, ainsi que les incertitudes et hypothèses relatives aux provisions.
Les informations dont la présentation est exigée selon la norme IPSAS 19 visent à aider les utilisateurs des états financiers à comprendre les effets des méthodes comptables employées et à leur fournir des informations autres que celles présentées dans le corps des états financiers grâce auxquelles ils peuvent comparer les données de l’entité au fil du temps ou les comparer à celles d’autres entités.
Maintenant que nous avons vu la norme IPSAS 19, passons à la norme IPSAS 39 sur les avantages du personnel.
Comme les activités de nombreuses entités du secteur public nécessitent beaucoup de main-d’œuvre, on se doute bien que les passifs et les charges liés aux avantages du personnel doivent compter pour beaucoup dans l’évaluation de la performance et de la situation financières de ces entités.
Alors, qu’est-ce qui entre dans le champ d’application de la norme IPSAS 39?
Tous les avantages du personnel, quelle que soit leur forme, entrent dans le champ d’application de la norme.
Les avantages du personnel sont les contreparties de toute forme accordées par une entité pour les services rendus par les membres de son personnel.
Les avantages du personnel auxquels la norme IPSAS 39 s’applique comprennent notamment ceux prévus dans le cadre :
- de régimes ou d’autres accords formels établis entre une entité et des membres du personnel, individuellement ou collectivement, ou leurs représentants;
- de dispositions légales ou d’accords sectoriels aux termes desquels les entités sont tenues de cotiser à un régime national, régional ou sectoriel, ou à un autre régime multi-employeurs;
- d’usages informels qui donnent lieu à une obligation implicite. À titre d’exemple, une obligation implicite existe lorsqu’un changement des usages informels de l’entité entraînerait une dégradation inacceptable de ses relations avec le personnel.
Selon la norme IPSAS 39, l’entité doit comptabiliser les passifs au titre des avantages du personnel et imputer les charges à la période de présentation de l’information financière appropriée, mais n’est pas tenue de capitaliser les passifs.
L’objectif comptable est de mesurer et de présenter l’obligation au titre des avantages de retraite du personnel et d’imputer la charge connexe aux périodes au cours desquelles l’entité consomme les avantages économiques ou le potentiel de service résultant des services rendus par un membre du personnel en échange d’avantages du personnel.
Donc, d’un point de vue comptable, la politique de capitalisation du régime d’avantages du personnel n’est pas ce qui est important.
La question de déterminer si un régime d’avantages du personnel doit être capitalisé et quels sont les montants à capitaliser pour chaque exercice est affaire de gestion financière. L’objectif de la capitalisation est de définir un plan acceptable pour le financement du coût final estimatif d’un régime d’avantages du personnel.
Comme les objectifs du plan de capitalisation ne sont pas nécessairement les mêmes que l’objectif comptable, le passif, aux fins de la comptabilisation, peut différer des montants non encore versés à la date des états financiers. De plus, la charge connexe, aux fins de la comptabilisation, peut différer des cotisations au régime d’avantages du personnel pour l’exercice telles qu’elles sont calculées aux fins de la capitalisation.
Le diagramme sur cette diapositive est en quelque sorte un résumé des quatre types d’avantages du personnel les plus courants, soit :
- les avantages à court terme;
- les avantages postérieurs à l’emploi;
- les autres avantages à long terme;
- les indemnités de cessation d’emploi.
Examinons chacun brièvement.
Les avantages à court terme sont les avantages du personnel (autres que les indemnités de cessation d’emploi) à régler intégralement dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice où les membres du personnel ont rendu les services correspondants.
Les avantages à court terme comprennent :
- les salaires, les traitements et les cotisations de sécurité sociale;
- les congés annuels payés et les congés de maladie payés;
- l’intéressement et les primes;
- les avantages non monétaires (tels que l’assistance médicale, le logement, la voiture et les biens ou services gratuits ou subventionnés) dont bénéficient les membres du personnel en activité.
Je vais maintenant vous expliquer comment les régimes d’avantages à court terme sont comptabilisés.
La comptabilisation des avantages à court terme est, en règle générale, relativement simple, parce qu’aucune hypothèse actuarielle n’est nécessaire pour évaluer l’obligation ou le coût, et qu’il ne peut donc pas y avoir d’écarts actuariels. Les obligations au titre des avantages du personnel à court terme sont évaluées sur une base non actualisée.
Lorsqu’un membre du personnel a rendu des services à l’entité au cours d’une période, l’entité doit comptabiliser au passif (charge à payer) et en charges le montant non actualisé des avantages à court terme qu’elle s’attend à lui payer en échange de ses services.
Passons, si vous le voulez bien, aux avantages postérieurs à l’emploi.
Les avantages postérieurs à l’emploi sont les avantages du personnel (autres que les indemnités de cessation d’emploi et les avantages à court terme) qui sont payables après la fin de l’emploi. Les avantages postérieurs à l’emploi comprennent :
- les prestations de retraite, comme les pensions;
- les autres avantages postérieurs à l’emploi, comme l’assurance vie postérieure à l’emploi et l’assistance médicale postérieure à l’emploi.
Un régime d’avantages postérieurs à l’emploi est un accord formel ou informel selon lequel une entité fournit des avantages postérieurs à l’emploi à un ou plusieurs membres de son personnel.
Nous verrons un peu plus en détail les avantages postérieurs à l’emploi dans les prochaines diapositives.
Nous allons maintenant vous en dire un peu plus sur les autres avantages à long terme.
Les autres avantages à long terme sont tous les avantages du personnel autres que les avantages à court terme, les avantages postérieurs à l’emploi et les indemnités de cessation d’emploi.
Les autres avantages à long terme peuvent comprendre des avantages tels que les suivants, dans la mesure où leur règlement intégral n’est pas attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice où les membres du personnel ont rendu les services correspondants :
- Les absences de longue durée rémunérées, comme les congés liés à l’ancienneté ou les congés sabbatiques;
- Les primes d’ancienneté ou autres avantages liés à l’ancienneté;
- Les prestations pour invalidité de longue durée;
- L’intéressement et les primes;
- La rémunération différée;
- Les indemnités à verser par l’entité à un membre du personnel en attendant que celui-ci trouve un nouvel emploi.
Nous allons maintenant voir comment comptabiliser les autres avantages à long terme.
La comptabilisation des autres avantages à long terme est semblable à celle des avantages postérieurs à l’emploi.
Le montant comptabilisé en tant que passif dans le cas des autres avantages à long terme correspond au total net des montants suivants :
- La valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies à la date de clôture, selon la méthode des unités de crédit projetées,
- diminuée de la juste valeur, à la date de clôture, des actifs du régime (s’il en est) utilisés directement pour éteindre les obligations.
Habituellement, l’évaluation des autres avantages à long terme n’est pas assujettie au même degré d’incertitude que celle des avantages postérieurs à l’emploi. C’est pourquoi la norme IPSAS 39 prévoit une méthode simplifiée pour la comptabilisation des autres avantages à long terme. Contrairement au traitement comptable prescrit pour les avantages postérieurs à l’emploi, selon cette méthode, les réévaluations ne sont pas comptabilisées dans l’actif net ou dans les capitaux propres, mais plutôt dans l’excédent ou le déficit.
Sauf si une autre norme impose ou autorise leur incorporation dans le coût d’un actif, l’entité doit, pour les autres avantages à long terme, comptabiliser le total net des montants suivants dans l’excédent ou le déficit :
- Le coût des services;
- Les intérêts nets sur le passif (l’actif) net au titre des prestations définies;
- Les réévaluations du passif (de l’actif) net au titre des prestations définies.
Nous allons définir ces expressions et voir à quoi elles renvoient dans les prochaines diapositives.
Nous allons également en dire un peu plus au sujet du dernier type d’avantages du personnel, les indemnités de cessation d’emploi.
Les indemnités de cessation d’emploi sont des avantages du personnel fournis en échange de la cessation d’emploi d’un membre du personnel résultant :
- soit de la décision de l’entité de mettre fin à l’emploi du membre du personnel avant l’âge normal de départ en retraite;
- soit de la décision du membre du personnel d’accepter les indemnités offertes en échange de la cessation de son emploi.
Dans le cas des indemnités de cessation d’emploi, ce ne sont pas les services rendus par le salarié qui constituent l’événement qui génère l’obligation, mais la cessation d’emploi. C’est pourquoi la norme IPSAS 39 traite de ces indemnités séparément des autres avantages du personnel.
Les indemnités de cessation d’emploi sont généralement des sommes forfaitaires.
Vous allez probablement me demander comment les régimes d’indemnités de cessation d’emploi sont comptabilisés.
Les indemnités de cessation d’emploi sont traitées séparément des autres avantages du personnel, parce que dans le cas des indemnités de cessation d’emploi, ce ne sont pas les services rendus par le salarié qui constituent l’événement qui génère l’obligation, mais plutôt la cessation d’emploi. Les indemnités de cessation d’emploi ne procurent pas à l’entité d’avantages économiques futurs, et elles sont comptabilisées immédiatement en charges.
L’entité comptabilise un passif et une charge au titre des indemnités de cessation d’emploi à la première des dates suivantes :
- La date à laquelle elle ne peut plus retirer son offre d’indemnités;
- La date où elle comptabilise les coûts d’une restructuration entrant dans le champ d’application de la norme IPSAS 19 et prévoyant le paiement de telles indemnités.
Maintenant que nous avons vu trois des quatre types d’avantages du personnel qui existent, nous allons nous attarder un peu plus sur les avantages postérieurs à l’emploi.
Les avantages postérieurs à l’emploi comprennent :
- les prestations de retraite, comme les pensions;
- les autres avantages postérieurs à l’emploi, comme l’assurance vie et l’assistance médicale.
Tant les régimes à cotisations définies que les régimes à prestations définies sont visés. Ce classement est fondé sur la substance économique du régime.
Dans les régimes à cotisations définies, l’obligation de l’entité se limite au montant des cotisations qu’elle verse au fonds. Les avantages postérieurs à l’emploi que reçoit le membre du personnel sont fonction des cotisations versées par l’entité et du rendement des placements. C’est donc le membre du personnel qui supporte le risque actuariel (le risque que les prestations soient moins importantes que prévu) et le risque de placement (le risque que les actifs placés ne soient pas suffisants pour assurer le service des prestations prévues).
Dans un régime à prestations définies, l’entité qui accepte de verser des prestations convenues est celle qui supporte le risque actuariel et le risque de placement.
Les régimes multi-employeurs ne seront pas abordés dans cette présentation.
Voyons les régimes à cotisations définies.
Lorsqu’un membre du personnel a rendu des services à l’entité au cours d’une période donnée, l’entité comptabilise les cotisations à verser au régime à cotisations définies en échange de ces services au passif, après déduction des cotisations déjà payées, le cas échéant, et en charges, à moins qu’une autre norme n’impose ou n’autorise l’incorporation de ces cotisations dans le coût d’un actif. L’entité doit indiquer le montant comptabilisé en charges pour les régimes à cotisations définies.
Maintenant que nous en savons plus sur les régimes à cotisations définies, nous allons vous en dire un peu plus sur les régimes à prestations définies. Ces régimes sont plus complexes que les régimes à cotisations définies.
Les régimes à prestations définies peuvent être entièrement capitalisés, partiellement capitalisés ou non capitalisés. Les régimes de retraite peuvent être capitalisés ou partiellement capitalisés en raison des dispositions législatives applicables. Les autres avantages postérieurs à l’emploi sont plus rarement capitalisés.
L’objectif comptable fondamental est de déterminer le montant de l’obligation au titre des avantages de retraite qui est attribuable à chacune des périodes au cours desquelles les membres du personnel rendent des services à l’entité. Autrement dit, on détermine le montant du passif à la date des états financiers et la valeur des prestations acquises par les membres du personnel durant la période, qui représente la charge pour cette période.
De nombreuses variables peuvent influer sur le coût final d’un régime à prestations définies, comme :
- les salaires de fin de carrière;
- la rotation du personnel;
- la mortalité;
- l’évolution du coût des soins médicaux.
Dans le cas d’un régime capitalisé, le coût peut être influencé par le rendement des actifs du régime. Le coût final du régime est incertain et cette incertitude est susceptible de durer longtemps.
La comptabilisation des régimes à prestations définies est complexe parce que des hypothèses actuarielles sont nécessaires pour évaluer l’obligation et la charge. La détermination de ces montants nécessite non seulement la prise en compte des opérations et des faits passés, mais également la formulation d’hypothèses concernant des variables futures comme :
- l’inflation;
- le rendement des placements;
- le coût des soins médicaux;
- la rotation du personnel;
- le taux de mortalité.
Il est probable que la réalité diffère des hypothèses actuarielles posées au sujet d’événements économiques futurs, ce qui donne lieu à des gains et pertes actuariels. De plus, les obligations sont évaluées sur une base actualisée, car elles peuvent être réglées de nombreuses années après que les membres du personnel ont rendu les services correspondants.
La plupart des organisations font appel à un actuaire qualifié pour l’évaluation de toutes les obligations significatives au titre des avantages postérieurs à l’emploi.
Déterminer le passif ou l’actif net au titre des prestations définies est complexe. Nous allons maintenant vous expliquer quelles sont les étapes à suivre pour ce faire.
Il y a quatre étapes clés à suivre pour évaluer et comptabiliser le passif (l’actif) net au titre des prestations définies.
Il faut :
- en premier lieu, utiliser une méthode actuarielle, la méthode des unités de crédit projetées, pour estimer de façon fiable le coût qu’assumera en définitive l’entité pour les prestations accumulées par les membres de son personnel en contrepartie des services rendus pendant la période considérée et les périodes antérieures;
- actualiser ces prestations afin de déterminer la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies et le coût des services rendus au cours de la période;
- déduire la juste valeur des actifs du régime de la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies;
- ajuster le montant du passif (de l’actif) net au titre des prestations définies ainsi obtenu pour tenir compte de l’effet, le cas échéant, de limiter au plafond de l’actif le montant de l’actif net au titre des prestations définies.
Ceci dit, nous devons tenir compte d’autres détails.
Il y a quelques autres étapes à suivre pour comptabiliser un régime à prestations définies. Ce sont les suivantes :
- Déterminer les montants à comptabiliser dans l’excédent ou le déficit;
- Déterminer les réévaluations du passif (de l’actif) net au titre des prestations définies à comptabiliser dans l’actif net ou les capitaux propres.
Nous verrons ces étapes plus en détail dans les prochaines diapositives.
L’organigramme reproduit sur cette diapositive illustre bien les diverses composantes du coût des prestations définies et leur présentation dans les états financiers. Nous allons examiner chacune de ces composantes dans les prochaines diapositives.
Les montants liés au passif (ou à l’actif) net au titre des prestations définies ne sont pas tous comptabilisés dans l’excédent ou le déficit.
Nous allons approfondir un peu.
Voyons d’abord quels sont les éléments à comptabiliser dans l’excédent ou le déficit.
Coût des services rendus au cours de la période
L’entité utilise la méthode des unités de crédit projetées pour déterminer la valeur actualisée de ses obligations au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de la période et, le cas échéant, le coût des services passés.
Selon la méthode des unités de crédit projetées, l’entité rattache les droits à prestations à la période considérée pour déterminer le coût des services rendus au cours de la période, et à la période considérée et aux périodes antérieures pour déterminer la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies. Cette obligation naît à mesure que les membres du personnel rendent des services en échange d’avantages postérieurs à l’emploi que l’entité s’attend à payer au cours de périodes de présentation de l’information financière futures. Les méthodes actuarielles permettent à l’entité d’évaluer cette obligation avec une fiabilité suffisante pour justifier la comptabilisation d’un passif.
Coût des services passés
Le coût des services passés est la variation de la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies pour les services rendus par les membres du personnel au cours de périodes antérieures qui résulte de la modification d’un régime (instauration ou cessation d’un régime à prestations définies ou encore apport de changements au régime) ou de la réduction d’un régime (diminution importante, décidée par l’entité, du nombre de membres du personnel couverts par le régime).
Pour déterminer le coût des services passés ou le profit ou la perte résultant d’une liquidation, l’entité doit réévaluer le passif (l’actif) net au titre des prestations définies sur la base de la juste valeur actuelle des actifs du régime et d’hypothèses actuarielles actuelles, y compris les taux d’intérêt du marché et autres prix de marché actuels.
Intérêts nets sur le passif (l’actif) net au titre des prestations définies
L’entité calcule les intérêts nets sur le passif (l’actif) net au titre des prestations définies en multipliant le passif (l’actif) net au titre des prestations définies par le taux d’actualisation.
Pour calculer les intérêts nets, l’entité utilise le passif (l’actif) net au titre des prestations définies et le taux d’actualisation déterminé au début de la période de présentation de l’information financière.
On peut considérer que les intérêts nets sur le passif (l’actif) net au titre des prestations définies sont composés du revenu d’intérêts généré par les actifs du régime, du coût financier relatif à l’obligation au titre des prestations définies et des intérêts sur l’effet du plafond de l’actif (s’il en est).
Le taux d’actualisation des obligations au titre des avantages postérieurs à l’emploi (que le régime soit capitalisé ou non) doit refléter la valeur temps de l’argent. La monnaie et la durée des instruments financiers choisis pour refléter la valeur temps de l’argent doivent correspondre à la monnaie et à la durée estimée des obligations au titre des avantages postérieurs à l’emploi.
Nous savons maintenant quels sont les éléments à comptabiliser dans l’excédent ou le déficit. Alors quels sont les éléments qui doivent être comptabilisés dans l’actif net ou les capitaux propres?
Voyons cela maintenant.
Écarts actuariels
Les écarts actuariels résultent d’augmentations ou de diminutions de la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies découlant de changements dans les hypothèses actuarielles et d’ajustements liés à l’expérience.
Avant de passer au point suivant, nous allons en dire un peu plus sur les types d’hypothèses actuarielles qui peuvent être utilisés pour déterminer le passif (l’actif) net au titre des prestations définies.
On peut recourir à divers types d’hypothèses actuarielles pour déterminer l’obligation au titre des prestations définies.
Les hypothèses démographiques portent sur des éléments comme les suivants :
- La mortalité;
- Les taux de rotation du personnel, d’invalidité et de retraite anticipée;
- Les taux de demandes d’indemnisation en vertu des régimes d’assistance médicale.
Les hypothèses financières portent sur des éléments comme les suivants :
- Le taux d’actualisation;
- Les niveaux de prestations (à l’exclusion des coûts des prestations assumés par les membres du personnel) et les salaires futurs;
- Dans le cas de l’assistance médicale, les coûts médicaux futurs, y compris les coûts d’administration des demandes.
Rendement des actifs du régime
La différence entre :
- les intérêts générés par les actifs du régime compris dans le montant des intérêts nets, et
- le rendement réel des actifs du régime
est comptabilisée en tant que réévaluation du passif (de l’actif) net au titre des prestations définies dans l’actif net ou les capitaux propres.
Enfin, la variation de l’effet du plafond de l’actif est aussi comptabilisée dans l’actif net ou les capitaux propres.
Le plafond de l’actif est par contre un sujet que nous ne verrons pas en détail dans cette présentation.
D’après ce que nous avons vu, pour obtenir le passif (l’actif) net au titre des prestations définies, nous devons déduire la juste valeur des actifs du régime de la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies.
Alors en quoi consistent les actifs d’un régime?
Les actifs du régime comprennent les actifs détenus par un fonds d’avantages à long terme. Ce sont des actifs (autres que des instruments financiers non transférables émis par l’entité présentant l’information financière) qui :
- sont détenus par une entité (un fonds) juridiquement distincte de l’entité présentant l’information financière et ayant pour seul but le paiement ou la capitalisation d’avantages du personnel;
- sont réservés au paiement ou à la capitalisation des avantages du personnel, demeurent hors de portée des créanciers de l’entité présentant l’information financière (même en cas de faillite) et ne peuvent être restitués à l’entité présentant l’information financière.
Les actifs du régime peuvent aussi comprendre des contrats d’assurance éligibles.
Un contrat d’assurance éligible est un contrat conclu avec un assureur qui n’est pas une partie liée à l’entité présentant l’information financière, et dont le produit :
- ne peut servir qu’à payer ou à capitaliser les avantages du personnel accordés selon un régime à prestations définies;
- demeure hors de portée des créanciers de l’entité présentant l’information financière (même en cas de faillite) et ne peut être remis à cette entité.
Le solde des actifs du régime exclut les cotisations impayées dues au fonds par l’entité présentant l’information financière.
Maintenant que nous avons vu les soldes qui se rapportent aux régimes à prestations définies, nous allons vous en dire un peu plus sur la façon dont ceux-ci doivent être présentés dans les états financiers.
Comme vous l’avez constaté, nous parlons de « passif (ou d’actif) net au titre des prestations définies ». Cela tient au fait que les passifs (ou actifs) au titre des prestations définies sont présentés sur la base du solde net. Il faut toutefois savoir que l’entité ne peut compenser un actif lié à un régime et un passif lié à un autre régime, à moins qu’elle :
- détienne un droit juridiquement exécutoire d’utiliser l’excédent d’un régime pour régler les obligations d’un autre régime;
- ait l’intention soit de régler les obligations sur une base nette, soit de réaliser l’excédent dégagé sur un régime et de régler simultanément son obligation au titre de l’autre régime.
Par ailleurs, certaines entités distinguent les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants. Il n’est pas précisément indiqué, dans la norme IPSAS 39, si l’entité doit distinguer la partie courante et la partie non courante des actifs et des passifs résultant des avantages postérieurs à l’emploi.
L’entité est tenue de comptabiliser le coût des services et les intérêts nets sur le passif (l’actif) net au titre des prestations définies dans l’excédent ou le déficit. La norme IPSAS 39 ne précise pas la façon de présenter ces deux composantes.
Étant donné la complexité du sujet, les informations à fournir sur les avantages du personnel sont nombreuses, particulièrement en ce qui concerne les régimes à prestations définies. Certaines d’entre elles sont mentionnées sur cette diapositive, mais il y en a encore d’autres dans la norme IPSAS 39.
Ceci termine nos explications sur les principaux aspects de ces deux normes complexes sur les passifs.