Le Groupe de discussion sur les IFRS est appelé à jouer un rôle consultatif pour aider le Conseil des normes comptables (CNC) à encadrer l’application des normes IFRS^® de comptabilité au Canada. Le Groupe offre une tribune publique pour discuter des questions que soulève l’application actuelle ou à venir des normes IFRS de comptabilité publiées et pour suggérer au CNC des questions à soumettre à l’International Accounting Standards Board (IASB) ou à l’IFRS Interpretations Committee. Il conseille aussi le CNC au sujet d’améliorations qui pourraient être apportées aux normes IFRS de comptabilité, dont il discute généralement à huis clos.

Les membres du Groupe proviennent d’horizons diversifiés. Ils participent aux discussions à titre individuel, et les opinions qu’ils expriment en réunion publique ne représentent pas nécessairement celles de l’organisation à laquelle ils appartiennent ni celles du CNC.

Le contenu des discussions du Groupe ne constitue pas des prises de position officielles ni des indications faisant autorité. Le présent document a été préparé par les permanents du CNC d’après les discussions tenues lors de la réunion du Groupe.

Les commentaires formulés sur l’application des normes IFRS de comptabilité ne sont pas censés constituer des conclusions concernant les applications acceptables ou inacceptables des normes IFRS de comptabilité. Seuls l’IASB ou l’IFRS Interpretations Committee peuvent prendre ce genre de décisions.

QUESTIONS PRÉSENTÉES ET TRAITÉES LORS DE LA RÉUNION DU 18 SEPTEMBRE 2025

Difficultés d’application liées au tableau des flux de trésorerie

Contexte

La norme IAS 7 Tableau des flux de trésorerie indique comment les entités doivent présenter l’information sur l’historique des évolutions de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. La norme s’applique à toutes les entités, quelles que soient leurs activités commerciales, y compris les institutions financières. Elle a été publiée en 1992 et a été peu modifiée depuis.

IAS 7 exige que les entrées et les sorties de trésorerie et d’équivalents de trésorerie soient classées et présentées sous trois rubriques distinctes : activités d’exploitation, activités d’investissement et activités de financement. Les informations présentées dans le tableau des flux de trésorerie donnent un aperçu de la capacité de l’entité à générer de la trésorerie pour financer ses activités, à réinvestir sa trésorerie pour maintenir ou augmenter sa capacité de production, à rembourser ses dettes, à distribuer des dividendes et de manière générale à gérer sa trésorerie.

Les définitions données dans IAS 7 des activités d’exploitation, d’investissement et de financement sont larges. Depuis quelques années, les investisseurs et les autorités de réglementation examinent de plus en plus attentivement le tableau des flux de trésorerie, et ils ont notamment exprimé des préoccupations au sujet d’erreurs de classement, de composantes de trésorerie mal identifiées et d’insuffisance des informations fournies. Cela peut s’expliquer en partie par le fait que les entreprises se fient de plus en plus aux informations tirées du tableau des flux de trésorerie pour générer des mesures clés de la performance ou communiquer avec leurs investisseurs actuels et potentiels.

Voici, par exemple, quelques préoccupations soulevées par les autorités de réglementation relativement à la préparation du tableau des flux de trésorerie :

des classements imprécis ou incorrects;
un traitement incohérent des flux de trésorerie;
un manque d’informations sur les reclassements (par exemple, sur le montant de chaque élément ou catégorie d’éléments reclassé);
l’absence de précisions sur la nature et le contexte des classements ou des reclassements;
l’inadéquation des informations fournies sur des éléments complexes ou sans effet de trésorerie.

Question 1 : Définition de la trésorerie, des équivalents de trésorerie et des restrictions d’utilisation de la trésorerie

Analyse

Le tableau des flux de trésorerie fournit une analyse de l’évolution de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. Il est donc essentiel de comprendre ce qui constitue de la trésorerie ou des équivalents de trésorerie pour le préparer.

Définition du terme « trésorerie »

Le paragraphe 6 d’IAS 7 définit la trésorerie comme les « fonds en caisse et les dépôts à vue ». Il ne fournit pas d’indications supplémentaires pour déterminer si un élément constitue de la trésorerie.

IAS 7 ne précise pas non plus ce que l’on entend par « dépôts à vue ». Cela dit, le terme est généralement compris comme désignant les montants qui peuvent être retirés sur demande sans préavis ni pénalité.

Les formes courantes de trésorerie sont les espèces en caisse et les dépôts à vue auprès d’institutions financières. En plus d’être accessible sur demande, la trésorerie présente d’autres caractéristiques courantes, comme le fait :

qu’elle sert de moyen d’échange normal;
qu’elle sert de base d’évaluation et de comptabilisation de tous les autres éléments des états financiers.

Définition du terme « équivalents de trésorerie »

Selon le paragraphe 6 d’IAS 7, les équivalents de trésorerie sont des « placements à court terme très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur ».

Le paragraphe 7 d’IAS 7 stipule que « les équivalents de trésorerie sont détenus pour faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d’autres finalités ». Il est donc important de comprendre les politiques de gestion de trésorerie de l’entité, surtout au moment de déterminer si certains soldes, outre les fonds en caisse et les dépôts à vue, constituent des équivalents de trésorerie.

La gestion de trésorerie implique de placer la trésorerie qui excède les besoins immédiats en équivalents de trésorerie, tels que des placements à court terme (voir le paragraphe 9 d’IAS 7). Pour qu’un placement constitue un équivalent de trésorerie, il doit :

avoir une échéance rapprochée (généralement une échéance inférieure ou égale à trois mois à partir de la date d’acquisition);
être très liquide;
être facilement convertible en un montant connu de trésorerie;
être soumis à un risque négligeable de variation de valeur.

Un placement dont l’échéance est inférieure ou égale à trois mois à partir de la date d’acquisition ne sera normalement qualifié d’équivalent de trésorerie que s’il est détenu dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à courte échéance de l’entité (voir le paragraphe 7 d’IAS 7).

Les formes courantes d’équivalents de trésorerie comprennent les placements à court terme comme les bons du Trésor, les billets de trésorerie et les fonds du marché monétaire. Les éléments libellés en monnaie étrangère pourraient également constituer des équivalents de trésorerie.

Les découverts bancaires remboursables à vue constituent une composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie dans la mesure où ils font partie Intégrante de la gestion de la trésorerie de l’entité (voir le paragraphe 8 d’IAS 7). Cependant, même si un découvert bancaire peut être déduit de la trésorerie et des équivalents de trésorerie dans le tableau des flux de trésorerie, une telle compensation n’est pas autorisée dans l’état de la situation financière à moins que les critères de compensation du paragraphe 42 d’IAS 32 Instruments financiers : Présentation ne soient remplis.

Tout placement (p. ex. une obligation d’État ou certains certificats de dépôt) acquis avec une échéance de plus de trois mois et sans option de remboursement anticipé ne sera probablement pas un équivalent de trésorerie. Cela s’explique par le fait que son échéance dépasse l’échéance à court terme suggérée par la norme. De plus, un tel placement ne deviendra pas ensuite un équivalent de trésorerie, et ce, même si, à une date de clôture ultérieure, le temps qui reste jusqu’à l’échéance devient inférieur à trois mois, puisque le temps restant jusqu’à l’échéance est mesuré à la date d’acquisition du placement.

En imposant une telle limite de temps, la norme renforce l’exigence selon laquelle le montant de trésorerie à recevoir devrait être connu de l’entité au moment du placement initial et soumis à un risque négligeable de variation de valeur. Toutefois, dans certaines circonstances limitées, les dépôts à terme de plus de trois mois peuvent être classés en trésorerie et équivalents de trésorerie. Prenons, par exemple, un dépôt à terme de six mois remboursable présentant les caractéristiques suivantes :

S’il est détenu jusqu’à son échéance, le dépôt porte intérêt à un taux fixe à six mois déterminé d’avance. Le taux fixe est considérablement plus élevé que les taux d’intérêt offerts pour un compte de dépôt à vue type. Le taux des dépôts à vue est nettement supérieur à zéro. Si l’entité rembourse le dépôt à terme à quelque moment que ce soit avant la date d’échéance, elle a droit aux intérêts calculés sur la période écoulée, au taux habituel des dépôts à vue, en plus du principal. Le montant d’intérêts correspondant à l’excédent (éventuel) du taux fixe sur le taux des dépôts à vue est retenu à titre de pénalité de retrait anticipé.
Les intérêts s’accumulent quotidiennement au taux fixe.
L’entité peut rembourser le dépôt à terme en tout temps avant la date d’échéance, à condition de le rembourser en totalité.
L’entité ne peut pas augmenter le montant du dépôt après le placement initial.
L’entité affirme que le placement est utilisé pour faire face à ses engagements de trésorerie à court terme, ce qui est étayé par ses pratiques de gestion de trésorerie.

Selon les faits décrits ci-dessus, le dépôt à terme de six mois remboursable serait classé comme un équivalent de trésorerie.

Pour déterminer si un placement est un équivalent de trésorerie, il faut également établir à quelle fin il est détenu. Lorsqu’un placement répond aux quatre critères ci-dessus, mais qu’il n’est pas détenu par l’entité dans le but de faire face à ses engagements de trésorerie à court terme, il ne peut pas être classé comme un équivalent de trésorerie. Par conséquent, dans l’exemple ci-dessus, si l’entité ne détenait pas le dépôt à terme de six mois remboursable pour faire face à ses engagements de trésorerie à court terme, l’instrument ne pourrait pas être classé comme un équivalent de trésorerie.

Un placement rachetable en tout temps est un équivalent de trésorerie seulement si le montant de trésorerie qui serait reçu est connu au moment du placement initial et est soumis à un risque négligeable de variation de valeur. De plus, les autres critères des paragraphes 7 à 9 d’IAS 7 relatifs aux équivalents de trésorerie doivent être remplis. En juillet 2009, l’IFRS Interpretations Committee a publié une décision intitulée « Determination of cash equivalents » dans laquelle il mentionne que, pour un placement, pouvoir être converti au prix du marché à tout moment ne signifie pas être facilement convertible en un montant connu de trésorerie.

Toute restriction sur les instruments classés comme des équivalents de trésorerie doit être soigneusement évaluée afin de déterminer si l’instrument répond toujours à la définition d’un équivalent de trésorerie. Si un placement est soumis à des restrictions – soit en vertu de ses propres modalités contractuelles, soit en vertu d’un accord contractuel passé avec un tiers – qui empêchent l’entité de l’utiliser pour remplir ses engagements de trésorerie à court terme, il ne peut pas être qualifié d’équivalent de trésorerie.

Restrictions touchant la trésorerie

En pratique, une entité peut détenir de la trésorerie à des fins précises, ou son utilisation peut être restreinte par la banque, l’entité elle-même ou un tiers. Pour déterminer si un instrument constitue de la trésorerie en vertu de la norme, il est essentiel d’évaluer attentivement toute restriction d’utilisation.

Bien qu’IAS 7 ne définisse pas ce qu’est un dépôt à vue, une restriction de l’accès aux dépôts (c.-à-d. qu’ils ne sont pas accessibles immédiatement sur demande) ferait en sorte que de tels dépôts bancaires ne répondraient pas à la définition de trésorerie.

En avril 2022, l’IFRS Interpretations Committee a publié une décision intitulée « Dépôts à vue soumis à des restrictions d’utilisation contractuelles convenues avec un tiers ». Cette décision répondait à une demande d’éclaircissement quant à savoir si une entité doit présenter un dépôt à vue en tant que composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie lorsque ce dépôt à vue est soumis à des restrictions d’utilisation contractuelles qui avaient été convenues avec un tiers.

L’IFRS Interpretations Committee a conclu qu’un dépôt à vue demeure classé comme de la trésorerie – même s’il est assorti de restrictions d’utilisation découlant d’un contrat distinct avec un tiers – tant que ces restrictions n’empêchent pas le dépôt d’être immédiatement accessible sur demande.

Exemple : L’entité a une obligation contractuelle envers un tiers de conserver un montant déterminé de trésorerie dans un dépôt à vue distinct, et d’utiliser ce montant seulement pour des fins spécifiées. Si elle utilisait les fonds à des fins autres que celles convenues avec le tiers, l’entité manquerait à son obligation contractuelle. En dépit d’un tel manquement vis-à-vis d’un tiers, il n’y a aucune restriction quant à son accès au dépôt à vue. Par conséquent, l’entité classera le dépôt à vue comme de la trésorerie dans le tableau des flux de trésorerie.

À l’inverse, si les restrictions d’utilisation ne découlent pas d’un contrat distinct avec un tiers, mais font plutôt partie des modalités directement liées à l’accès au dépôt bancaire et à son utilisation, il est probable que le montant du dépôt bancaire ne répondra pas à la définition de trésorerie, en supposant qu’il ne puisse pas être retiré sur demande.

Exemple : L’entité a des clauses restrictives qui exigent qu’un certain niveau de trésorerie soit maintenu dans un compte distinct et que le prêteur (c.-à-d. la banque où le dépôt est détenu) soit avisé et donne son approbation avant tout retrait de fonds. Puisque cette restriction empêche l’entité d’accéder à son dépôt sur demande, celui-ci ne peut pas être classé comme de la trésorerie dans le tableau des flux de trésorerie.

Un dépôt à vue assorti de restrictions d’utilisation qui satisfait à la définition de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie peut devoir être présenté séparément dans l’état de la situation financière afin de bien montrer la situation financière de l’entité (voir les paragraphes 54 et 55 d’IAS 1 Présentation des états financiers). Toutefois, comme il répond à la définition de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie, il devrait également être inclus dans la trésorerie et les équivalents de trésorerie dans le tableau des flux de trésorerie. Il faudra fournir un rapprochement du montant inclus dans le tableau des flux de trésorerie et des éléments équivalents présentés dans l’état de la situation financière (voir le paragraphe 45 d’IAS 7).

Le paragraphe 48 d’IAS 7 exige la fourniture d’informations sur les soldes importants de trésorerie et d’équivalents de trésorerie que l’entité détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe.

L’entité doit également déterminer si des informations supplémentaires doivent être fournies, en vertu d’IFRS 7 Instruments financiers : Informations à fournir, en ce qui concerne le risque de liquidité et la façon dont celui-ci est géré.

Lorsque les informations fournies par l’entité conformément à IAS 7 et à IFRS 7 ne sont pas suffisantes pour permettre aux utilisateurs des états financiers de comprendre l’incidence des restrictions sur la situation financière de l’entité, celle-ci doit se demander si elle ne devrait pas fournir des informations supplémentaires (voir le paragraphe 31 d’IAS 1;32).

L’entité tient également compte du paragraphe 66(d) d’IAS 1;32 et détermine si la trésorerie soumise à restrictions est courante ou non courante.

Dans la pratique, le terme « trésorerie soumise à restrictions » figurant dans l’état de la situation financière peut comprendre à la fois de la trésorerie qui réponde et de la trésorerie qui ne réponde pas à la définition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie aux fins du tableau des flux de trésorerie. Par conséquent, l’obligation d’information énoncée au paragraphe 45 d’IAS 7 (c.-à-d. l’exigence de fournir un rapprochement entre, d’une part, le montant présenté comme faisant partie de la trésorerie et des équivalents de trésorerie dans le tableau des flux de trésorerie et, d’autre part, les éléments correspondants de l’état de la situation financière) peut être significative.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée.

Un membre du Groupe rappelle que les éléments répondant à la définition de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie dans IAS 7 devraient être inclus dans le tableau des flux de trésorerie, indépendamment de la façon dont ils sont présentés dans l’état de la situation financière. La personne a également souligné l’importance d’évaluer correctement si la trésorerie assortie de restrictions d’utilisation répond à la définition de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie et est par conséquent incluse dans le tableau des flux de trésorerie.

Un membre du Groupe fait remarquer que l’exercice du jugement pourrait être nécessaire pour déterminer si les découverts bancaires remboursables à vue font partie Intégrante de la gestion de la trésorerie de l’entité. Quand peut-on dire notamment que le solde bancaire de l’entité fluctue « souvent » entre le disponible et le découvert? En effet, IAS 7 ne précise pas les périodes spécifiques qui devraient être prises en compte dans cette évaluation.

Question 2 : Classement des flux de trésorerie liés aux regroupements d’entreprises et aux cessions

Analyse

Les flux de trésorerie liés à l’acquisition ou à la cession d’une filiale ou d’une unité opérationnelle doivent être présentés séparément dans les activités d’investissement du tableau des flux de trésorerie. Les montants versés ou reçus doivent être présentés après déduction du montant de trésorerie et d’équivalents de trésorerie acquis ou cédé à l’occasion de la transaction (voir les paragraphes 39 et 42 d’IAS 7).

Le paragraphe 41 d’IAS 7 permet de regrouper les flux de trésorerie provenant des acquisitions ou des cessions. Toutefois, les flux de trésorerie provenant des cessions doivent être présentés séparément des flux de trésorerie provenant des acquisitions. Les effets de la perte de contrôle sur les flux de trésorerie ne sont pas déduits de ceux associés à l’obtention du contrôle.

Les flux de trésorerie découlant de modifications du pourcentage de détention des titres de participation dans une filiale qui n’entraînent pas la perte du contrôle sont classés en flux de trésorerie liés aux activités de financement, à moins que la filiale ne soit détenue par une entité d’investissement (au sens d’IFRS 10 États financiers consolidés) et qu’elle ne soit évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net (voir le paragraphe 42A d’IAS 7).

Si une entité obtient ou perd le contrôle de filiales ou d’autres entreprises au cours de la période, elle doit indiquer, de façon globale, les éléments suivants (voir le paragraphe 40 d’IAS 7) :

la contrepartie totale payée ou reçue;
la fraction de la contrepartie qui se compose de trésorerie et d’équivalents de trésorerie;
le montant de trésorerie et d’équivalents de trésorerie de la filiale ou de l’unité opérationnelle dont le contrôle a été obtenu ou perdu;
le montant des actifs et passifs, autres que la trésorerie et les équivalents de trésorerie, de la filiale ou de l’unité opérationnelle dont le contrôle a été obtenu ou perdu, regroupés par grandes catégories.

Le paragraphe 43 d’IAS 7 exige également la fourniture d’informations sur les éléments de l’acquisition ou de la cession de filiales ou d’autres entreprises qui n’auraient pas d’effet sur la trésorerie. Par exemple, si une filiale est acquise en contrepartie d’un paiement en trésorerie et en actions, seule la partie payée en trésorerie serait reflétée dans le tableau des flux de trésorerie, alors que celle payée en actions ne le serait pas, mais ferait l’objet d’une obligation d’information (voir le paragraphe 43 d’IAS 7).

Contrepartie éventuelle versée lors de regroupements d’entreprises

Lorsque le prix d’achat indiqué dans l’accord de regroupement d’entreprises prévoit la possibilité d’ajustements du coût du regroupement qui dépendent d’un ou de plusieurs événements futurs, IFRS 3 Regroupements d’entreprises exige que l’acquéreur :

comptabilise la juste valeur de la contrepartie éventuelle à la date d’acquisition (voir le paragraphe 39 d’IFRS 3);
comptabilise une obligation de payer une contrepartie éventuelle, qui répond à la définition d’un instrument financier, en tant que passif ou en tant que capitaux propres conformément aux dispositions d’IAS 32 Instruments financiers : Présentation (voir le paragraphe 40 d’IFRS 3).

La variation de valeur d’un passif constaté à titre de contrepartie éventuelle qui résulte d’un événement postérieur à la date d’acquisition, tel que l’atteinte d’un objectif de performance, ne donne pas lieu à un ajustement du coût comptabilisé du regroupement d’entreprises. Lorsqu’un passif a été comptabilisé pour la contrepartie éventuelle à payer, tout paiement ultérieur supérieur ou inférieur à la valeur comptable du passif est comptabilisé en résultat net, sauf dans de rares circonstances où les changements se rapportent à des ajustements de période d’évaluation (voir le paragraphe 58 d’IFRS 3).

Les flux de trésorerie sont classés en fonction de la nature de l’activité (exploitation, investissement ou financement) au sens de la norme. Bien que cela puisse laisser entendre que tous les paiements liés à un regroupement d’entreprises devraient être classés comme des activités d’investissement, le paragraphe 16 de la norme IAS 7 précise que seules les dépenses qui donnent lieu à la comptabilisation d’un actif peuvent faire l’objet de ce classement.

Dans la plupart des cas, les paiements en trésorerie jusqu’à concurrence du montant comptabilisé à la juste valeur à la date d’acquisition de la contrepartie éventuelle (et ainsi inclus dans la valeur comptable des actifs acquis, y compris le goodwill) sont classés comme des activités d’investissement. Il en est ainsi parce qu’il s’agit de flux de trésorerie découlant de l’obtention du contrôle de filiales et que ces paiements donnent lieu à la comptabilisation d’un actif.

IAS 7 indique qu’il ne devrait se produire des flux de trésorerie d’investissement que lorsqu’un actif est comptabilisé. Toutefois, les réévaluations d’une contrepartie éventuelle autres que les ajustements de période d’évaluation sont comptabilisées en résultat net. Par conséquent, puisque la contrepartie éventuelle découle généralement de raisons autres que le financement de l’acquéreur, les paiements de contrepartie éventuelle supplémentaire excédant le montant comptabilisé à la date d’acquisition ou résultant d’ajustements de période d’évaluation sont normalement classés comme des flux de trésorerie d’exploitation.

Si une réévaluation ultérieure du passif réduit le total de la trésorerie à payer en deçà du montant comptabilisé à la date d’acquisition des actifs, le paiement du passif qui en découle est classé intégralement en activité d’investissement.

Dans la pratique, certains accords peuvent, en substance, représenter une activité de financement (c.-à-d. que l’accord représente un emprunt de la part de l’entité auprès du fournisseur pour financer l’acquisition). Dans de tels cas, lorsqu’il est hautement probable que les paiements soient effectués, l’entité devrait envisager une classification similaire à celle d’une contrepartie différée (dont il est question ci-dessous). Par conséquent, le règlement du montant initial et les paiements subséquents de contrepartie éventuelle peuvent être classés comme des sorties de trésorerie de la catégorie « financement ». Lors de l’évaluation de la substance de l’accord, il est important de tenir compte de l’objectif et de la structure de la contrepartie éventuelle, y compris de la nature et de la probabilité des événements ou des conditions futurs qui détermineront le montant payé en contrepartie éventuelle.

Contrepartie éventuelle conditionnelle à la poursuite de la relation d’emploi

Les paiements éventuels qui sont liés à la poursuite de la relation d’emploi des membres du personnel d’une entreprise acquise, ou des détenteurs antérieurs de celle-ci qui peuvent devenir des membres du personnel, sont généralement comptabilisés comme une charge de rémunération du personnel au cours de la période postérieure au regroupement (voir le paragraphe 52 d’IFRS 3). Le paiement ultérieur de montants éventuels qui sont comptabilisés à titre de charge de rémunération du personnel doit être classé comme une sortie de trésorerie liée aux activités d’exploitation dans le tableau des flux de trésorerie (voir le paragraphe B55(a) d’IFRS 3).

Contrepartie éventuelle reçue lors de la cession d’une filiale

Lorsqu’une entité cède une filiale, elle présente les flux de trésorerie connexes séparément dans les activités d’investissement. Cela s’applique même à la réception d’une contrepartie éventuelle, car l’entrée de trésorerie demeure un flux de trésorerie d’investissement (c.-à-d. qu’il s’agit d’entrées de trésorerie relatives à la vente d'instruments de capitaux propres ou d'emprunt d’une autre entité) (voir le paragraphe 16 d’IAS 7).

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée et mentionne plusieurs autres éléments à considérer.

Certains membres du Groupe sont d’avis que les résultats de l’application des dispositions du paragraphe 16 d’IAS 7 à la réévaluation d’une contrepartie éventuelle versée lors d’un regroupement d’entreprises pourraient surprendre certains préparateurs. Ils reconnaissent que la préparation du tableau des flux de trésorerie peut être difficile et invitent les préparateurs à évaluer attentivement si certains éléments (p. ex., les paiements liés à l’acquisition d’actifs selon des modalités de paiement différé) peuvent être classés comme des activités d’investissement. Certains membres du Groupe invitent également les gens à suivre l’évolution du projet de l’IASB sur le tableau des flux de trésorerie et les questions connexes.

Certains membres du Groupe soulèvent également les points suivants :

Les coûts d’acquisition qui sont comptabilisés en charges dans l’état du résultat net ne devraient pas être classés en activités d’investissement dans le tableau des flux de trésorerie. Selon ces membres, conformément au paragraphe 16 d’IAS 7, ces dépenses ne donnent pas lieu à la comptabilisation d’un actif dans l’état de la situation financière.
Les entités devraient évaluer attentivement le classement des paiements relatifs aux passifs d’une entreprise acquise dans le tableau des flux de trésorerie. Par exemple, si une entreprise acquise a un passif (p. ex., une dette fournisseur) qui n’est réglé qu’après la date d’acquisition, ce paiement pourrait devoir être classé comme une activité d’exploitation dans le tableau des flux de trésorerie de l’acquéreur.

Question 3 : Paiements en règlement d’un passif de contrepartie différée

Analyse

L’acquisition d’actifs selon des modalités de paiement différé peut être complexe, car il peut être difficile de déterminer s’il faut classer les flux de trésorerie connexes comme des activités d’investissement (c.-à-d. l’acquisition d’un actif) ou des activités de financement (c.-à-d. le remboursement d’un emprunt). Par conséquent, l’exercice du jugement est nécessaire pour déterminer le classement approprié de paiements différés dans le tableau des flux de trésorerie. Pour ce faire, l’entité pourrait tenir compte de l’objet et de la structure de la contrepartie différée, y compris le délai avant que les montants soient dus et toutes les modalités de financement explicites ou implicites. Ces mêmes principes s’appliquent à l’acquisition d’une entreprise comportant une contrepartie différée.

Si la période entre l’acquisition et le paiement n’est pas considérable, il ne serait probablement pas approprié de classer une partie du paiement comme un flux de trésorerie de financement. Inversement, si cet intervalle est important, il faut exercer son jugement pour déterminer si les paiements visant à réduire ce passif doivent être considérés comme des flux de trésorerie de financement.

Lorsque la contrepartie différée est évaluée au coût après amortissement et représente effectivement une activité de financement, tout montant de trésorerie versé en excédent de la juste valeur initiale représente un coût de financement. Le classement de ce montant doit être cohérent avec celui des autres intérêts versés (c.-à-d. qu’il doit être classé comme une activité d’exploitation ou de financement selon la méthode comptable de l’entité en vigueur pour le classement dans le tableau des flux de trésorerie des intérêts versés, conformément au paragraphe 33 d’IAS 7). De plus, les informations à fournir concernant les variations des passifs issus des activités de financement doivent être prises en considération, comme l’indiquent les paragraphes 44A à 44E d’IAS 7.

Des informations claires doivent être fournies sur le classement de la contrepartie différée dans le tableau des flux de trésorerie, si celle-ci est significative.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée. Cependant, un membre du Groupe fait remarquer qu’IFRS 18 États financiers : Présentation et informations à fournir a entraîné des modifications corrélatives dans IAS 7 qui changent la façon dont les intérêts versés doivent être classés dans le tableau des flux de trésorerie. Par conséquent, les conclusions de l’analyse relatives au classement des intérêts versés pourraient ne plus être pertinentes lorsqu’IFRS 18 entrera en vigueur¹.

Question 4 : Flux de trésorerie du preneur provenant d’opérations de location

Analyse

Lorsque l’entité conclut un contrat de location, l’acquisition de l’actif au titre du droit d’utilisation et l’existence d’une obligation locative constituent une transaction sans effet de trésorerie qui est par conséquent exclue du tableau des flux de trésorerie. Toutefois, les opérations de location peuvent donner lieu à des flux de trésorerie qui ont une incidence sur le tableau des flux de trésorerie.

Comme l’indique IAS 7, une transaction unique conclue par une entité peut donner lieu à plusieurs flux de trésorerie qui peuvent être classés différemment. Ces flux de trésorerie doivent être présentés séparément sous leurs rubriques respectives, selon leur nature (voir le paragraphe 12 d’IAS 7).

En ce qui concerne le classement des flux de trésorerie dans le tableau des flux de trésorerie, un preneur classe :

les sorties de trésorerie se rapportant au principal de l’obligation locative dans les activités de financement;
les sorties de trésorerie se rapportant à la charge d’intérêts de l’obligation locative d’une manière conforme à la présentation des autres intérêts versés. Selon la méthode comptable adoptée par l’entité pour le classement des intérêts versés, ces paiements peuvent être classés en activités de financement ou d’exploitation, conformément au paragraphe 33 d’IAS 7;
les paiements de loyers variables non pris en compte dans l’obligation locative, dans les activités d’exploitation;
les paiements de loyers au titre de contrats de location à court terme ou dont le bien sous-jacent est de faible valeur, paiements qui sont visés par l’exemption de comptabilisation d’IFRS 16, dans les activités d’exploitation (voir le paragraphe 50 d’IFRS 16 Contrats de location).

IFRS 16 exige également la fourniture d’informations sur le total des sorties de trésorerie relatives aux contrats de location (voir le paragraphe 53(g) d’IFRS 16). Cette exigence couvre le principal et les intérêts versés sur les obligations locatives autant que les paiements de loyers au titre de contrats de location à court terme ou dont le bien sous-jacent est de faible valeur ainsi que les paiements de loyers variables.

Un preneur doit également inclure les obligations locatives et les variations connexes avec ou sans effet de trésorerie dans les informations à fournir exigées par les paragraphes 44A à 44E d’IAS 7.

Paiements effectués par le preneur avant la date de début

Si un preneur effectue des paiements à la date de début du contrat de location ou avant celle-ci, ces paiements sont inclus dans l’évaluation initiale de l’actif au titre du droit d’utilisation (voir le paragraphe 24(b) d’IFRS 16). Puisque ces sorties de trésorerie sont vues comme une contrepartie versée pour acquérir l’actif que constitue le droit d’utilisation, elles devraient être classées comme une activité d’investissement.

À l’inverse, si le paiement est le premier des paiements de loyers périodiques que le preneur effectuera et qu’il est de nature financière – c’est-à-dire qu’il réduit l’obligation locative –, cette sortie de trésorerie serait classée comme une activité de financement, conformément au paragraphe 17(e) d’IAS 7.

Avantages incitatifs à la location

Les avantages incitatifs à la location sont définis dans l’annexe A d’IFRS 16 comme des paiements que le bailleur fait au preneur dans le cadre d’un contrat de location ou encore un remboursement ou une prise en charge par le bailleur de coûts engagés par le preneur.

Bien qu’IFRS 16 et IAS 7 ne fournissent pas d’indications précises sur le classement des entrées de trésorerie provenant des avantages incitatifs à la location, le paragraphe 17(e) d’IAS 7 considère une opération de location comme un octroi de financement du bailleur au preneur.

L’annexe A d’IFRS 16 définit les paiements de loyers comme les paiements que le preneur fait au bailleur relativement au droit d’utiliser le bien sous-jacent pendant la durée du contrat de location, déduction faite des avantages incitatifs à la location. Par conséquent, les avantages incitatifs à la location à recevoir par les preneurs (p. ex., le remboursement du coût d’améliorations locatives) entrent en compte dans l’évaluation de l’obligation locative, en réduction des paiements de loyers.

La présentation la plus appropriée des flux de trésorerie provenant d’avantages incitatifs à la location pourrait être de traiter ces avantages incitatifs comme faisant partie des activités de financement dans le tableau des flux de trésorerie, qu’ils soient reçus avant ou après la date de début du contrat de location, puisqu’une telle entrée de trésorerie pourrait modifier le montant des emprunts du preneur.

Coûts directs initiaux

Les coûts directs initiaux sont les coûts marginaux engagés pour l’obtention d’un contrat de location qui, autrement, n’auraient pas été engagés. Le preneur inclut ces coûts dans le coût de l’actif au titre du droit d’utilisation à la date de début (voir le paragraphe 24(c) d’IFRS 16). Il devrait classer les coûts directs initiaux dans les activités d’investissement, puisque, par nature, cette sortie de trésorerie se rapporte à l’acquisition de l’actif que constitue le droit d’utilisation.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée. Un membre du Groupe fait remarquer que le classement des paiements liés aux contrats de location dans le tableau des flux de trésorerie a changé de façon importante pour les preneurs lors de l’adoption d’IFRS 16. Comme il est indiqué dans l’analyse, en vertu d’IFRS 16, les différents types ou composantes de paiements de loyers versés par le preneur devraient être classés en activités d’exploitation, d’investissement ou de financement dans le tableau des flux de trésorerie, selon leur nature.

Question 5 : Autres questions relatives au tableau des flux de trésorerie

Analyse

Plusieurs autres sujets ont une incidence sur le tableau des flux de trésorerie, notamment :

la présentation sur la base du montant net ou brut;
les transactions sans effet de trésorerie;
l’incidence des monnaies étrangères;
les variations du fonds de roulement non liées à des activités d’exploitation;
d’autres situations non abordées dans le présent document où le classement des flux de trésorerie peut impliquer une part de jugement.

Par conséquent, il est rappelé aux entités que la préparation du tableau des flux de trésorerie demande soin et réflexion. Il existe de nombreuses indications ne faisant pas autorité (p. ex., celles publiées par plusieurs cabinets comptables sur les tableaux des flux de trésorerie) qui peuvent être utiles au moment d’évaluer le traitement des flux de trésorerie dans le tableau des flux de trésorerie.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée et mentionne plusieurs autres éléments à considérer.

Certains membres du Groupe réitèrent la nécessité pour les entités de bien réfléchir et de préparer soigneusement le tableau des flux de trésorerie. Ils soulignent que ce tableau important est largement utilisé par les autorités de réglementation et les investisseurs pour obtenir un aperçu du modèle économique et de la liquidité globale d’une entité. Par conséquent, les entités devraient investir le temps nécessaire à la préparation du tableau des flux de trésorerie et faire participer les personnes ayant le niveau hiérarchique et l’expertise appropriés.

Certains membres du Groupe ont également soulevé les points suivants en ce qui concerne la préparation du tableau des flux de trésorerie :

La détermination de l’incidence des monnaies étrangères sur le tableau des flux de trésorerie peut être complexe, en particulier pour les entités ayant d’importantes filiales étrangères.
L’importance d’évaluer attentivement la façon dont les éléments du fonds de roulement sont classés dans le tableau des flux de trésorerie. Plus précisément, les entités devraient évaluer si l’un de ces montants ne serait pas lié à des dépenses d’investissement. Si tel est le cas, il peut être nécessaire de les classer en activités d’investissement. Cette considération est particulièrement pertinente pour les entités capitalistiques ou celles qui ont réalisé d’importantes dépenses d’investissement au cours de la période.
Un examen attentif peut être nécessaire pour déterminer si de la trésorerie en dépôt fiduciaire répond à la définition de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie d’IAS 7. Pour procéder à cette évaluation, les entités devront examiner si l’entité a le contrôle de la trésorerie détenue dans ces comptes, et si l’accès à cette trésorerie est soumis à restrictions. Pour en savoir plus, se reporter à la discussion du Groupe lors de sa réunion du 20 juin 2019, « Fonds des clients ». Les entités peuvent également devoir examiner si les sommes en dépôt fiduciaire sont liées à l’émission de reçus de souscription. Pour en savoir plus, se reporter à la discussion du Groupe lors de sa réunion du 20 mai 2021, « IAS 7, IAS 32 et IAS 33 : Traitement comptable des reçus de souscription par le délivreur ».
Les entités devraient faire preuve de prudence au moment de classer les montants associés à des accords de financement de fournisseurs dans le tableau des flux de trésorerie². Cela tient au fait que, bien que les paiements aux fournisseurs pour des biens ou des services soient généralement classés dans les activités d’exploitation, les montants à payer aux établissements de crédit dans le cadre de ces accords peuvent être considérés comme des activités de financement.
Des difficultés peuvent survenir lors du classement dans le tableau des flux de trésorerie de montants reçus dans le cadre de subventions publiques. Pour déterminer le classement approprié de ces montants, les entités devront déterminer si la subvention publique a été reçue pour un actif ou pour soutenir les activités d’exploitation, ainsi que le moment où les montants sont reçus.
L’exercice du jugement pourrait être nécessaire pour déterminer si les sommes détenues dans un compte sur marge répondent à la définition de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie d’IAS 7. En effet, il se peut que certains montants détenus dans de tels comptes (p. ex., le financement fourni pour maintenir les soldes minimaux requis) ne soient pas utilisés dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme de l’entité. Un membre du Groupe note qu’une décision intitulée « Classement des flux de trésorerie liés aux appels de marge de variation sur les contrats garantis au prix du marché », publiée en février 2025, résume la conclusion à laquelle a abouti l’IFRS Interpretations Committee sur cette question en se fondant sur les résultats d’une consultation menée par les permanents.
Les dispositions relatives au regroupement et à la ventilation énoncées dans IFRS 18 s’appliqueront au tableau des flux de trésorerie. Par conséquent, les entités devront déterminer l’incidence que ces dispositions pourraient avoir sur le tableau des flux de trésorerie lorsqu’IFRS 18 entrera en vigueur³.
Les entités devraient mettre en œuvre des contrôles supplémentaires (p. ex., au moyen d’une liste de contrôle exhaustive) lors de la préparation du tableau des flux de trésorerie afin de s’assurer que les flux de trésorerie sont classés de manière appropriée en activités d’exploitation, d’investissement ou de financement.

De façon générale, le Groupe, par sa discussion, vise à attirer l’attention sur les difficultés d’application relatives au tableau des flux de trésorerie. Le Groupe encourage également le CNC à suivre de près le projet de l’IASB sur le tableau des flux de trésorerie et les questions connexes.

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IFRS 18 : Classement des écarts de change

Contexte

La norme IFRS 18 États financiers : Présentation et informations à fournir s’applique pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2027, avec application rétroactive à la période comparative. Elle exige de l’entité qu’elle classe les produits et les charges dans l’une des cinq catégories de l’état du résultat net : exploitation, investissement, financement, impôts sur le résultat et activités abandonnées.

Le paragraphe B65 d’IFRS 18 indique comment l’entité devrait classer les profits et les pertes de change dans l’état du résultat net. Il y est précisé que « l’entité doit classer les écarts de change comptabilisés dans l’état du résultat net selon IAS 21 [Effets des variations des cours des monnaies étrangères] dans la même catégorie que les produits et les charges liés aux éléments qui ont donné lieu à ces écarts de change, sauf si cela entraînerait des coûts ou efforts excessifs ». Par exemple, si l’entité classe dans la catégorie « exploitation » les produits et les charges liés à une créance, elle devrait également classer dans la catégorie « exploitation » les profits ou les pertes de change liés à cette créance. De même, si l’entité classe dans la catégorie « financement » les produits et les charges liés à un instrument d’emprunt émis, elle devrait également classer dans la catégorie « financement » les profits ou les pertes de change liés à cet instrument d’emprunt.

Parfois, une transaction peut donner lieu à des produits et à des charges qui sont classés dans plus d’une catégorie (p. ex., dans la catégorie « financement » et dans la catégorie « exploitation »). En pareil cas, le paragraphe B67 d’IFRS 18 exige de l’entité qu’elle exerce son jugement pour déterminer si l’écart de change se rapporte au montant classé dans la catégorie « financement » ou à celui classé dans la catégorie « exploitation ». L’entité ne devrait pas répartir entre différentes catégories les écarts de change résultant d’une seule transaction. Par exemple, elle est tenue de classer dans une seule catégorie de l’état du résultat net tous les écarts de change résultant de la conversion d’une obligation locative dans sa monnaie fonctionnelle. L’entité devrait évaluer chaque écart de change pour déterminer si son classement selon les principes ci-dessus entraînerait des coûts ou efforts excessifs, auquel cas le profit ou la perte de change devrait être comptabilisé dans la catégorie « exploitation ».

Mise en situation 1

L’entité A est établie au Canada, mais sa monnaie fonctionnelle est le dollar américain.
Le siège social de l’entité A fait l’objet d’un contrat de location à long terme, libellé en dollars canadiens. L’entité A a comptabilisé une obligation locative et un actif au titre du droit d’utilisation pour ce contrat de location.
Puisque l’obligation locative est un passif monétaire, l’entité A la réévalue au cours de clôture à chaque date de clôture, conformément à IAS 21.
Étant donné que l’actif au titre du droit d’utilisation est un actif non monétaire, l’entité A ne le réévalue pas dans sa monnaie fonctionnelle à la date de clôture.
L’obligation locative résulte d’une transaction qui n’a pas uniquement trait à l’obtention de financement, car l’entité A reçoit un actif au titre du droit d’utilisation pour l’immeuble du siège social et non de la trésorerie, ses propres capitaux propres ou une contrepartie pour l’extinction d’un passif financier.

Question 1 : Dans l’état du résultat net, où l’entité A devrait-elle classer les profits et les pertes de change résultant de la conversion de l’obligation locative dans la monnaie fonctionnelle de l’entité A?

Analyse

Classement des produits et des charges liés à l’obligation locative et à l’actif au titre du droit d’utilisation

Le paragraphe 61 d’IFRS 18 exige que les produits et les charges d’intérêts liés à une obligation locative ainsi que les produits et les charges liés aux variations des taux d’intérêt soient comptabilisés dans la catégorie « financement ». Les autres variations visant l’obligation locative, comme celles qui découlent de réévaluations ou de modifications relevant d’IFRS 16 Contrats de location, ne devraient pas être comptabilisées directement dans l’état du résultat net. Elles devraient plutôt se traduire par un ajustement de l’actif au titre du droit d’utilisation, ce qui a une incidence sur le résultat net par voie d’amortissement⁴. L’entité comptabilise la dotation aux amortissements dans la catégorie « exploitation » de l’état du résultat net.

Point de vue 1A – L’entité A devrait comptabiliser les profits et les pertes de change dans la catégorie « financement », comme les charges d’intérêts sur l’obligation locative.

Le paragraphe B65 d’IFRS 18 exige de l’entité qu’elle classe les écarts de change comptabilisés dans l’état du résultat net dans la même catégorie que les produits et les charges liés à l’élément qui a donné lieu à ces écarts de change. Les intérêts constituent le seul élément de produits et de charges inclus dans l’état du résultat net qui est lié à l’obligation locative.

Selon le paragraphe 30(b) d’IFRS 16, l’entité devrait porter les autres réévaluations en ajustement de l’actif au titre du droit d’utilisation. Les ajustements de ce type ne constituent pas des produits ou des charges. Même s’ils finissent par avoir une incidence sur le résultat net par voie d’amortissement, il s’agit de charges liées à un actif non monétaire qui n’est pas réévalué à la date de clôture.

Les adeptes de ce point de vue estiment que les écarts de change sont attribuables uniquement à l’obligation locative et non à l’actif au titre du droit d’utilisation. Étant donné que les intérêts constituent le seul élément de produits et de charges lié à l’obligation locative et qu’ils sont classés dans la catégorie « financement », ces personnes sont d’avis que les profits et les pertes de change résultant de la conversion de l’obligation locative devraient aussi être comptabilisés dans la catégorie « financement ».

Point de vue 1B – L’entité A pourrait comptabiliser les profits et les pertes de change soit dans la catégorie « exploitation » soit dans la catégorie « financement ».

Les adeptes de ce point de vue font remarquer que le preneur convertit la valeur actualisée des paiements de loyers au titre d’un contrat de location libellé en monnaie étrangère dans sa propre monnaie fonctionnelle, au cours de change en vigueur au début du contrat de location. Le preneur comptabilise les effets de change de cette conversion lors de la comptabilisation initiale de l’obligation locative et de l’actif au titre du droit d’utilisation. IFRS 16 exige également de l’entité qu’elle comptabilise certaines réévaluations de l’obligation locative dans l’actif au titre du droit d’utilisation (p. ex., les modifications de contrat de location qui ne donnent pas lieu à un contrat de location distinct ni à une réduction de l’étendue du contrat de location), en incluant vraisemblablement les effets de change qui s’y rattachent. Ainsi, la comptabilisation initiale de l’obligation locative et les variations de l’obligation locative ont une incidence sur les produits et les charges de l’entité par la voie de l’amortissement de l’actif au titre du droit d’utilisation, qui est classé dans la catégorie « exploitation ». Les charges d’intérêts sur l’obligation locative, quant à elles, sont classées dans la catégorie « financement ».

Les adeptes de ce point de vue sont donc d’avis que l’entité A comptabilise les produits et les charges liés à l’obligation locative à la fois dans la catégorie « exploitation » et dans la catégorie « financement ». Selon ce point de vue, l’obligation locative et l’actif au titre du droit d’utilisation ne sont pas séparables, et les incidences sur l’état du résultat net devraient par conséquent être considérées ensemble.

Selon le paragraphe B67 d’IFRS 18, l’entité qui comptabilise les produits et les charges liés à un même élément dans plus d’une catégorie de l’état du résultat net devrait exercer son jugement pour déterminer le classement approprié des écarts de change. Les adeptes de ce point de vue estiment de ce fait que l’entité A devrait porter une appréciation sur la question de savoir si les écarts de change devraient être présentés dans la catégorie « exploitation » ou dans la catégorie « financement ». L’entité A devrait exercer son jugement en fonction des faits et circonstances entourant la transaction.

Selon ce point de vue, l’entité A pourrait comptabiliser les profits et les pertes de change soit dans la catégorie « exploitation » soit dans la catégorie « financement », selon les faits et circonstances spécifiques. Les membres du Groupe qui appuient ce point de vue sont invités à discuter des faits et circonstances qui pourraient être pris en compte dans l’exercice de ce jugement.

Discussion du Groupe

Plusieurs membres du Groupe appuient le point de vue 1A, estimant que les écarts de change résultent de la conversion de l’obligation locative uniquement. Tout en reconnaissant que la comptabilisation initiale de l’obligation locative entraîne la comptabilisation d’un actif au titre du droit d’utilisation, et que certaines variations visant l’obligation locative se traduisent par un ajustement de l’actif au titre du droit d’utilisation, les adeptes de ce point de vue considèrent l’obligation locative et l’actif au titre du droit d’utilisation comme deux éléments distincts. Comme autre argument, un membre du Groupe fait remarquer que l’actif au titre du droit d’utilisation pourrait faire l’objet d’une dépréciation pendant que l’obligation locative demeure au bilan. Dans ce cas, l’actif ne serait plus amorti dans l’état du résultat net, et il n’y aurait donc plus de charges d’exploitation s’y rattachant. Des membres du Groupe soulignent aussi que ce point de vue rehausserait la cohérence et la comparabilité des informations au sein des entités, ce qui est l’un des objectifs d’IFRS 18.

Bien que le point de vue 1A ait récolté beaucoup d’appuis, pour plusieurs, le point de vue 1B ne peut pas être écarté. Une personne fait notamment remarquer que, selon le paragraphe B53(c), les obligations locatives constituent des exemples de passifs résultant de transactions qui n’ont pas uniquement trait à l’obtention de financement. Elle note par ailleurs que le paragraphe B67 indique clairement que l’entité peut classer dans plus d’une catégorie les produits et les charges résultant de ce type de transactions. Il faudrait donc que l’entité exerce son jugement pour déterminer si les écarts de change se rapportent au montant classé dans la catégorie « financement » ou à celui classé dans la catégorie « exploitation ». La personne ajoute que, selon le paragraphe BC218 de la base des conclusions, on pourrait considérer que les écarts de change découlant d’un passif dont le montant à payer est libellé en monnaie étrangère résultent des décisions de financement de l’entité (auquel cas ils seraient classés dans la catégorie « financement ») ou des décisions d’achat de l’entité (auquel cas ils seraient classés dans la catégorie « exploitation »). Elle fait en outre observer que le paragraphe BC219 insiste sur la nécessité d’exercer son jugement pour déterminer le classement des écarts de change. Des membres du Groupe qui appuient le point de vue 1B estiment que, dans la plupart des cas, l’entité finirait quand même par classer les écarts de change dans la catégorie « financement », car le fait que ceux-ci se rattachent à l’actif au titre du droit d’utilisation pourrait être difficile à justifier.

Mise en situation 2

La société mère P présente ses états financiers consolidés en dollars canadiens, qui est sa monnaie fonctionnelle.
La société mère P possède une filiale entièrement détenue (filiale S), dont la monnaie fonctionnelle est le dollar américain.
La société mère P a avancé des fonds à la filiale S par l’intermédiaire d’un contrat d’emprunt à vue, libellé en dollars américains. L’emprunt n’est pas considéré comme faisant partie de l’investissement net de la société mère P dans la filiale S aux termes du paragraphe 32 d’IAS 21.
Bien que le contrat d’emprunt soit éliminé lors de la consolidation, la société mère P comptabilise les profits et les pertes de change qui résultent de la conversion de l’emprunt en dollars canadiens, conformément au paragraphe 45 d’IAS 21.

Question 2 : Selon IFRS 18, dans l’état du résultat net, où l’entité devrait-elle comptabiliser les profits ou les pertes de change résultant de prêts intragroupe (qui ne font pas partie de l’investissement net de la société mère)?

Analyse

Le paragraphe B65 d’IFRS 18 exige de l’entité qu’elle classe les écarts de change comptabilisés dans l’état du résultat net dans la même catégorie que les produits et les charges liés aux éléments qui ont donné lieu à ces écarts de change. Toutefois, les produits et les charges d’intérêts, ainsi que les profits et les pertes sur l’extinction de prêts intragroupe, sont éliminés lors de la consolidation.

Une question similaire a été soumise à l’IFRS Interpretations Committee. Celui-ci en a discuté lors de sa réunion de septembre 2025, après la rédaction de la présente section du compte rendu de réunion du Groupe de discussion sur les Normes IFRS de comptabilité. L’IFRS Interpretations Committee a conclu que deux des points de vue figurant dans la présente section n’étaient pas admissibles (soit les points de vue 2B et 2C). Il a finalement convenu par consensus de publier une décision provisoire concernant le programme de travail, laquelle illustre qu’il n’est pas parvenu à trancher à la majorité entre deux points de vue (qui sont similaires aux points de vue 2A et 2D de la présente section). Il a aussi convenu provisoirement de ne pas recommander cette question à l’IASB aux fins de normalisation.

Bien que les quatre points de vue soient présentés au Groupe, les membres ne discutent que du bien-fondé des points de vue 2A et 2D, puisque l’IFRS Interpretations Committee a déjà indiqué que les points de vue 2B et 2C n’étaient pas admissibles. Au moment de la discussion du Groupe et de la préparation du compte rendu de la réunion, les décisions de l’IFRS Interpretations Committee sont provisoires et doivent encore faire l’objet d’une consultation publique. Le 26 septembre 2025, à la suite de sa réunion, l’IFRS Interpretations Committee a publié sa décision provisoire sur cette question, qui décrit les points de vue lui ayant été soumis et l’issue de sa discussion.

Point de vue 2A – Le classement dépend du classement des profits et des pertes dans les états financiers individuels de l’entité au sein de laquelle les profits et les pertes surviennent en application d’IFRS 18.

Les profits et les pertes de change surviennent au sein de la société mère P sous l’effet de la conversion d’un élément monétaire (le prêt consenti à la filiale S) du dollar américain au dollar canadien. Selon ce point de vue, la société mère P tiendrait compte du classement de ces profits ou de ces pertes dans ses états financiers individuels. Par exemple, si l’on suppose que la société mère P n’a pas comme activité principale l’investissement dans des actifs financiers, tels que des prêts, elle classerait les produits d’intérêts du prêt consenti à la filiale S dans la catégorie « investissement », car ce prêt génère un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Les produits d’intérêts de la société mère P sont éliminés lors de la consolidation, mais les profits de change demeurent dans la catégorie « investissement ». Selon les adeptes de ce point de vue, cela est conforme aux principes d’IFRS 18, car l’écart de change résulte d’une activité d’investissement de la société mère qui n’est pas éliminée du fait du processus de consolidation.

Si le prêt intragroupe était libellé en dollars canadiens, il n’y aurait pas de profits ou de pertes de change dans les états financiers individuels de la société mère P. Il y en aurait toutefois dans les états financiers individuels de la filiale S. Si la transaction répond à la définition du paragraphe B50 d’IFRS 18, soit une « transaction qui a uniquement trait à l’obtention de financement », la filiale S comptabiliserait tous les profits et toutes les pertes liés à cet emprunt, y compris les profits et les pertes de change, dans sa catégorie « financement » selon IFRS 18. Ce classement serait donc conservé lors de la consolidation.

Point de vue 2B – Les profits et les pertes de change devraient être comptabilisés dans la catégorie « financement », car la nature du contrat est principalement liée au financement intragroupe.

Selon les adeptes de ce point de vue, l’objectif de la transaction sous-jacente est l’octroi de financement par la société mère P à la filiale S. Comme l’objectif du prêt intragroupe est uniquement de fournir du financement à la filiale (même si le prêt est éliminé lors de la consolidation), les profits ou les pertes de change devraient être inscrits dans la catégorie « financement ». Ce point de vue diffère du point de vue 2A, car il tient compte de la nature de la transaction au niveau du groupe consolidé plutôt qu’au niveau de l’émetteur ou du bénéficiaire du financement dans les états financiers individuels. À titre de rappel, l’IFRS Interpretations Committee est parvenu à un consensus selon lequel ce point de vue n’est pas fondé sur le plan technique.

Point de vue 2C – Les profits et les pertes de change suivent le classement des autres profits et des autres pertes liés à la trésorerie et aux équivalents de trésorerie dans les états financiers consolidés.

Les adeptes de ce point de vue soulignent que les profits et les pertes de change résultent des mouvements de trésorerie et d’équivalents de trésorerie au sein du groupe. Selon ces personnes, même si le prêt est éliminé lors de la consolidation, les profits et les pertes de change ne le sont pas, car ils représentent un engagement de convertir une monnaie dans une autre monnaie et exposent l’entité présentant l’information financière à un profit ou à une perte découlant des fluctuations de change.

Puisque ces profits et ces pertes de change résultent fondamentalement des mouvements des soldes de trésorerie entre les entités du groupe, les adeptes de ce point de vue estiment qu’ils devraient être comptabilisés dans la même catégorie que les autres produits et les autres charges liés à la trésorerie et aux équivalents de trésorerie.

Les profits et les pertes de change iraient alors généralement dans la catégorie « investissement ». Toutefois, si la société mère P a comme activité principale la gestion d’actifs financiers dans ses états financiers consolidés, ces profits et ces pertes de change seraient plutôt classés dans la catégorie « exploitation ». À titre de rappel, l’IFRS Interpretations Committee est parvenu à un consensus selon lequel ce point de vue n’est pas fondé sur le plan technique.

Point de vue 2D – Les profits ou les pertes de change sont comptabilisés dans la catégorie « exploitation », qui constitue la catégorie résiduelle selon IFRS 18.

Les adeptes de ce point de vue estiment que le principe général du paragraphe B65 d’IFRS 18 ne s’applique pas à cette situation, car il n’y a aucun autre élément de produits et de charges dans les états financiers consolidés qui se rapporte à l’élément donnant lieu au profit ou à la perte de change. Par conséquent, selon ces personnes, ce profit ou cette perte de change devrait être classé dans la catégorie « exploitation », qui est la catégorie résiduelle selon IFRS 18.

Les adeptes de ce point de vue estiment que la présentation des produits et des charges dans les états financiers individuels de la société mère ou de la filiale n’est pas pertinente pour cette appréciation, car les états financiers consolidés représentent une entité comptable distincte. Ces personnes soulignent également que dans d’autres aspects de l’application d’IFRS 18, comme la détermination de la question de savoir s’il y a des activités principales spécifiées, il faut que la détermination soit faite au niveau de l’entité comptable (paragraphe B37 d’IFRS 18). Selon elles, c’est là un autre signe que les dispositions d’IFRS 18 relatives à la présentation et aux informations à fournir sont censées être appliquées du point de vue de l’entité consolidée. Elles estiment que les déterminations faites aux fins de la présentation dans les états financiers individuels ne sont pas pertinentes, car elles sont différentes de celles se rapportant à l’entité comptable consolidée.

Les adeptes du point de vue 2D invoquent également le principe des « coûts ou efforts excessifs » présenté au paragraphe B65 d’IFRS 18. Ces personnes avancent ainsi que, puisqu’aucun autre profit ou aucune autre perte n’est comptabilisé pour le prêt intragroupe, la détermination de la catégorie dans laquelle les profits et les pertes de change devraient être classés nécessite des coûts ou efforts excessifs. Pour cette autre raison, les profits et les pertes de change seraient classés dans la catégorie « exploitation ».

Discussion du Groupe

Plusieurs membres du Groupe appuient le point de vue 2D, estimant que l’appréciation de la question de savoir dans quelle catégorie classer les profits et les pertes de change devrait se faire au niveau de l’entité comptable consolidée. Ces personnes font valoir que le prêt intragroupe est éliminé lors de la consolidation et que, par conséquent, il n’y a aucun élément de produits et de charges dans les états financiers consolidés qui se rapporte à l’élément donnant lieu aux profits ou aux pertes de change. L’entité classerait donc les profits ou les pertes de change sur des prêts intragroupe dans la catégorie « exploitation », qui constitue la catégorie résiduelle.

Des membres du Groupe jugent que le point de vue 2A est fondé, mais soulignent également qu’il pourrait être difficile à appliquer. Si la situation décrite dans le présent compte rendu est relativement simple, selon quelques membres, les structures de prêts intragroupe sont plus complexes pour de nombreuses entités. Ces personnes estiment que, dans de telles situations, il peut être contraignant d’apprécier dans quelle catégorie classer les produits et les charges liés à chaque transaction de financement intragroupe. L’entité pourrait appliquer le principe des « coûts ou efforts excessifs » présenté au paragraphe B65 d’IFRS 18 et classer ainsi les profits et les pertes de change dans la catégorie « exploitation ».

Le Groupe souligne qu’il existe dans la pratique d’autres types de transactions en monnaie étrangère qui peuvent nécessiter l’exercice du jugement de la part de l’entité. Il encourage donc les entités à commencer dès que possible l’analyse de leurs transactions en monnaie étrangère pour déterminer leur classement selon IFRS 18.

Le Groupe invite également le CNC et les autres parties canadiennes à répondre à la décision provisoire de l’IFRS Interpretations Committee au sujet du classement des écarts de change résultant d’un passif (ou d’un actif) monétaire intragroupe. Les perspectives canadiennes seront ainsi prises en compte dans le processus décisionnel de l’IFRS Interpretations Committee.

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IFRS 18 : Classement des produits et des charges liés à d’« autres actifs »

Contexte

La norme IFRS 18 États financiers : Présentation et informations à fournir remplacera IAS 1;32 Présentation des états financiers. Cette nouvelle norme ne changera pas la façon dont l’entité comptabilise et évalue les éléments dans les états financiers, mais elle aura une incidence sur la présentation de ces éléments et les informations à fournir à leur sujet, plus particulièrement dans l’état du résultat net. Selon le paragraphe 47 d’IFRS 18, l’entité devrait classer les produits et les charges inclus dans l’état du résultat net dans l’une des cinq catégories suivantes :

la catégorie « exploitation »;
la catégorie « investissement »;
la catégorie « financement »;
la catégorie « impôts sur le résultat »;
la catégorie « activités abandonnées ».

Selon le paragraphe 52 d’IFRS 18, l’entité devrait classer dans la catégorie « exploitation » tous les produits et toutes les charges inclus dans l’état du résultat net qui ne sont pas classés dans l’une des autres catégories. La catégorie « exploitation » est donc une catégorie résiduelle qui devrait inclure tous les produits et toutes les charges résultant des activités principales de l’entité.

Le paragraphe 53 d’IFRS 18 décrit les dispositions générales s’appliquant à la catégorie « investissement ». Dans celle-ci figurent les produits et les charges (spécifiés au paragraphe 54 de la norme) qui sont liés :

aux participations dans des entreprises associées, des coentreprises et des filiales non consolidées;
à la trésorerie et aux équivalents de trésorerie;
à d’autres actifs qui génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité.

Cette discussion porte sur le paragraphe 53(c) d’IFRS 18 ainsi que sur le classement des produits et des charges spécifiés qui sont liés à d’autres actifs qui génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. La norme contient des indications limitées quant à la façon d’interpréter l’expression « de façon individuelle et largement indépendante » utilisée dans ce paragraphe. Les exemples suivants sont toutefois donnés au paragraphe B46 :

les placements en titres de capitaux propres ou en titres de créance;
les immeubles de placement et les créances locatives générées par ces immeubles.

Selon le paragraphe B48 d’IFRS 18, les actifs que l’entité utilise en combinaison avec d’autres actifs pour produire ou fournir des biens ou des services ne génèrent pas un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Ces actifs comprennent généralement :

les immobilisations corporelles;
les actifs découlant de la production ou la fourniture de biens ou de services pour lesquels les produits et les charges sont classés dans la catégorie « exploitation » (p. ex., les créances au titre de tels biens ou services);
tout prêt consenti à des clients, si l’octroi de financement à des clients est une activité principale de l’entité.

Il existe des exceptions aux dispositions générales du paragraphe 53 d’IFRS 18 pour les entités qui ont comme activité principale spécifiée l’investissement dans des actifs. La norme exige que l’entité porte une appréciation sur la question de savoir si elle exerce une activité principale qui est l’une ou l’autre des activités suivantes (ou les deux) : (i) l’investissement dans des actifs ou (ii) l’octroi de financement à des clients.

Selon le paragraphe 58 d’IFRS 18, en ce qui concerne les actifs spécifiés au paragraphe 53(c) (c.-à-d. les autres actifs qui génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité) dans lesquels l’entité investit en tant que l’une de ses activités principales (voir le paragraphe B40 de la norme), l’entité doit classer les produits et les charges spécifiés au paragraphe 54 dans la catégorie « exploitation ».

La figure 3.1 des exemples illustratifs d’IFRS 18 vient appuyer les indications susmentionnées.

En résumé, au moment d’apprécier où classer les produits et les charges spécifiés qui sont générés par d’« autres actifs », l’entité est d’abord tenue de déterminer si ces actifs génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Le cas échéant, ils devraient entrer dans le champ d’application du paragraphe 53(c) d’IFRS 18 et être ainsi classés dans la catégorie « investissement »; autrement, ils devraient être inscrits dans la catégorie « exploitation ».

Lors de l’appréciation aux fins de classement à faire au regard du paragraphe 53(c) d’IFRS 18, il est souvent simple de déterminer si les actifs génèrent un rendement de façon individuelle, car ces actifs peuvent être séparables et les produits et les charges qui s’y rapportent peuvent être isolés. Cependant, il pourrait être nécessaire d’exercer un jugement plus poussé pour porter une appréciation sur la question de savoir si les actifs génèrent un rendement de façon largement indépendante. L’entité est en effet tenue de considérer si les actifs sont utilisés en combinaison avec d’autres ressources pour produire ou fournir des biens ou des services.

Question 1 : En application d’IFRS 18 et des dispositions de classement dans la catégorie « investissement », les « autres actifs » génèrent-ils un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité?

Analyse

Certaines entités sont soumises à des obligations contractuelles ou réglementaires liées à leurs activités d’exploitation courantes, obligations qui leur imposent de mettre des fonds de côté. Ces entités sont souvent autorisées à investir ces fonds dans certains types d’autres actifs qui génèrent un rendement de façon individuelle. Voici quelques exemples :

une entité de fabrication qui a une obligation liée à la mise hors service d’une immobilisation et qui est tenue par la loi de mettre de côté une certaine quantité de fonds;
une agence de voyages qui est tenue de mettre de côté les dépôts des clients;
une entité emprunteuse qui est tenue, selon son contrat de prêt, de maintenir une certaine quantité de fonds en dépôt;
une entité locataire d’un commerce de détail qui est tenue, selon son contrat de location, de maintenir une certaine quantité de fonds en dépôt.

Aux fins de cette discussion, le Groupe suppose que les fonds mis de côté sont investis dans des titres de créance de type similaire qui génèrent des produits d’intérêts, que les produits d’intérêts reviennent à l’entité et que les titres de créance figurent au bilan de l’entité. Le Groupe suppose également que l’entité n’a pas comme activité principale l’investissement ou l’octroi de financement à des clients.

Point de vue 1A – Non, les autres actifs ne peuvent pas générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité (c.-à-d. classement dans la catégorie « exploitation »).

Même si ces actifs peuvent générer un rendement de façon individuelle, selon les adeptes de ce point de vue, ils ne génèrent pas un rendement de façon largement indépendante des autres ressources de l’entité. Ces personnes soulignent que ces actifs découlent d’activités liées à la fourniture de biens ou de services ou résultent directement de la conclusion de contrats qui font partie Intégrante des activités de base.

D’après les adeptes de ce point de vue, ces actifs devraient donc être considérés comme faisant partie des activités d’exploitation de l’entité. Comme l’indique le paragraphe B48 d’IFRS 18, les actifs découlant de la production ou la fourniture de biens ou de services qui sont classés dans la catégorie « exploitation » sont généralement considérés comme étant utilisés en combinaison avec d’autres actifs et ne sont pas considérés comme indépendants des autres ressources de l’entité.

Les adeptes de ce point de vue soulignent qu’il est important de prendre en compte l’objectif de la détention des placements. Ces actifs ne produisent pas de rendements de façon largement indépendante des autres ressources de l’entité, car l’entité est tenue de mettre les fonds de côté dans le cadre de ses activités d’exploitation courantes.

Point de vue 1B – Oui, les autres actifs peuvent générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité (c.-à-d. classement dans la catégorie « investissement »).

Les adeptes de ce point de vue font remarquer que le rendement de ces actifs n’est pas touché par les autres ressources de l’entité. Bien que les fonds mis de côté par l’entité proviennent de ses activités d’exploitation, une fois que ceux-ci sont investis, les rendements réels générés par les autres actifs au cours de la période de présentation de l’information financière ne sont pas touchés par les autres ressources de l’entité. Ces personnes estiment donc que ces fonds mis de côté et investis dans des titres de créance sont similaires, sur le plan économique, aux rendements résultant de l’investissement dans des titres de créance des excédents de trésorerie liés aux activités d’exploitation.

Selon le paragraphe B46 d’IFRS 18, les titres de créance constituent des exemples d’« autres actifs » qui génèrent généralement un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Les adeptes de ce point de vue comprennent des indications du paragraphe que les titres de créance de la présente question répondent à ce critère, quelle que soit la provenance des fonds investis.

Ces personnes soulignent également que ces titres de créance ne sont pas utilisés en combinaison avec les autres actifs de l’entité pour produire des biens ou des services, comme le prévoit le paragraphe B48 d’IFRS 18. Les actifs découlant de la production ou la fourniture de biens ou de services qui sont donnés en exemples au paragraphe B48(b) sont « les créances au titre de tels biens ou services », soit les créances qui découlent directement de la production ou la fourniture de biens ou de services. Il n’y est pas distinctement question des placements en titres de créance financés au moyen de la trésorerie perçue sur ces créances.

Bien que les exemples donnés dans la présente question nécessitent la mise de côté de fonds et permettent (ou exigent) leur investissement dans certains types d’actifs (les titres de créance en question), les adeptes de ce point de vue soutiennent que les actifs génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. La raison invoquée est la suivante : une fois les fonds investis, les rendements générés par les actifs au cours de la période de présentation de l’information financière ne sont pas touchés par les autres ressources de l’entité. Les adeptes de ce point de vue sont donc d’avis que les actifs donnés en exemples dans la présente question ne font pas partie Intégrante des activités de base de l’entité. Selon ces personnes, les produits et les charges liés à ces actifs devraient être classés dans la catégorie « investissement ».

Le Groupe discute de cette question et se demande si ce point de vue changerait selon que les autres actifs sont détenus à des fins contractuelles ou à des fins réglementaires.

Discussion du Groupe

Des membres du Groupe soulignent qu’il est important de tenir compte de tous les faits et circonstances pour déterminer si les fonds mis de côté en application d’obligations contractuelles ou réglementaires génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Dans la situation présentée ici, la plupart des membres appuient le point de vue 1B, car l’entité n’est tenue, pour satisfaire à de telles obligations, que de mettre les fonds de côté, et non de les investir. Ainsi, tout rendement généré par l’investissement de ces fonds est le fruit d’une décision d’affaires indépendante de l’entité, et non d’une obligation contractuelle ou réglementaire. Même si quelques membres du Groupe estiment que l’entité devrait tenir compte de la provenance des fonds au moment de faire cette détermination, la plupart jugent que ce n’est pas pertinent en l’espèce. Plusieurs indiquent que leur avis ne changerait pas selon que les autres actifs sont détenus à des fins contractuelles ou à des fins réglementaires.

Mise en situation pour la question 2

Une entité comptable consolidée (c.-à-d. un groupe) a deux secteurs à présenter : le premier est la fabrication de meubles, et le second, l’octroi de contrats d’assurance de courte durée par l’intermédiaire d’une filiale d’assurance réglementée.
Le groupe détient trois portefeuilles de placements en titres :
- Portefeuille 1 – Placements détenus par le secteur de fabrication
  - Le secteur de fabrication du groupe investit dans des titres de créance les excédents de trésorerie générés par ses activités.
- Portefeuille 2 – Placements adossés aux passifs d’assurance
  - Dans le secteur d’assurance, le groupe perçoit des primes des titulaires de polices, primes qu’il investit dans des titres de créance, et utilise les rendements associés pour régler les passifs envers les titulaires de polices en cas d’événement assuré.
- Portefeuille 3 – Placements détenus à des fins de capital réglementaire
  - Le secteur d’assurance est tenu par son autorité de réglementation de maintenir un solde de capital minimal (que le groupe investit dans des titres de créance) pour des questions de solvabilité. Le groupe maintient également un « excédent » par rapport au niveau minimal, en fonction de cibles internes, afin d’assurer un niveau sain de capital.
La totalité des trois portefeuilles est investie dans des placements à revenu fixe de type similaire, comme des titres de créance.
Les trois portefeuilles sont évalués selon le même modèle (p. ex., à la juste valeur par le biais du résultat net) dans les états financiers consolidés.
Pour expliquer la performance d’exploitation à l’externe et surveiller la performance d’exploitation en interne, le groupe utilise un sous-total similaire à la marge brute appelé « résultat financier net de l’assurance ». Ce sous-total comprend les rendements des placements dans le portefeuille 2 et le portefeuille 3 (mais pas dans le portefeuille 1). Le groupe a donc déterminé qu’il a comme activité principale spécifiée l’investissement.

Les placements du portefeuille 2 et du portefeuille 3 (mais pas ceux du portefeuille 1) font partie de cette activité principale spécifiée.

Question 2 : En application d’IFRS 18 et des dispositions de classement dans la catégorie « investissement », les « autres actifs » détenus par l’entité génèrent-ils un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité?

Analyse

Dans cette mise en situation, bien que le groupe d’entités ait un secteur de fabrication et un secteur d’assurance, une question similaire pourrait s’appliquer aux entités de différents secteurs qui mènent des activités d’investissement représentant à la fois une activité non principale (c.-à-d. des opérations principales autres que l’investissement ou l’octroi de financement à des clients) et une activité principale. Par conséquent, cette question ne concerne pas uniquement les entités d’assurance.

Portefeuille 1

Dans cette mise en situation, le secteur de fabrication investit dans des titres de créance les excédents de trésorerie générés par ses activités. Selon le paragraphe B46 d’IFRS 18, les placements en titres de capitaux propres ou en titres de créance sont considérés comme des exemples d’« autres actifs » qui génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Il serait alors raisonnable de conclure que le groupe devrait classer les produits et les charges spécifiés issus du portefeuille 1 dans la catégorie « investissement ».

Ce classement est raisonnable quelle que soit l’analyse des placements similaires du portefeuille 2 et du portefeuille 3, qui font partie de l’activité principale du groupe relative à l’investissement. Le paragraphe B40 d’IFRS 18 fait mention de l’appréciation « d’un actif pris individuellement ou d’un groupe d’actifs présentant des caractéristiques communes » lorsqu’il s’agit de déterminer si l’une des activités principales est l’investissement dans d’autres actifs.

De plus, les paragraphes BC146 et BC147 de la base des conclusions d’IFRS 18 précisent que l’obligation de classer des produits et des charges dans la catégorie « exploitation » est pertinente uniquement pour les actifs dans lesquels l’entité investit dans le cadre de l’une de ses activités principales.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie cette analyse.

Portefeuille 2

Point de vue 2A – Non, les autres actifs du portefeuille 2 ne peuvent pas générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité (c.-à-d. classement dans la catégorie « exploitation »).

Comme dans le cas du point de vue 1A, même si ces actifs peuvent générer un rendement de façon individuelle, ils ne génèrent pas un rendement de façon largement indépendante des autres ressources de l’entité. Ceci tient au fait qu’ils découlent d’activités liées à la fourniture de services dans le domaine de l’assurance (c.-à-d. la perception de primes et leur investissement pour le règlement du montant des sinistres). En conséquence, ces actifs n’entrent pas dans le champ d’application des dispositions générales énoncées au paragraphe 53(c) d’IFRS 18, et l’entité est tenue de classer les rendements associés dans la catégorie « exploitation ».

Point de vue 2B – Oui, les autres actifs du portefeuille 2 peuvent générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Toutefois, comme l’activité principale de l’entité est l’investissement dans ce type d’actifs, ils ne peuvent pas être classés dans la catégorie « investissement » (c.-à-d. classement dans la catégorie « exploitation »).

Comme dans le cas du point de vue 1B, ces actifs peuvent générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité, puisque le rendement de ces actifs n’est pas touché par les autres ressources de l’entité. De plus, selon le paragraphe B46 d’IFRS 18, les titres de créance constituent des exemples d’actifs qui génèrent généralement un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité.

Toutefois, comme le montre la figure 3.1 des exemples illustratifs d’IFRS 18, il faut que l’entité considère si l’investissement dans ces actifs fait partie de ses activités principales. Dans cette mise en situation, l’entité a bien comme activité principale l’investissement dans ces actifs. Par conséquent, les produits et les charges spécifiés qui sont liés à ces autres actifs seraient classés dans la catégorie « exploitation ».

Discussion du Groupe

Le Groupe se penche sur le lien entre, d’une part, l’appréciation de la question de savoir si des actifs génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité et, d’autre part, l’appréciation de la question de savoir si l’entité a comme activité principale spécifiée l’investissement dans des actifs. Une personne fait remarquer que le présent compte rendu précise l’ordre dans lequel ces appréciations devraient être faites. Elle avance que l’appréciation de la question de savoir si les actifs génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité constitue l’appréciation première. Si l’entité conclut que les actifs ne génèrent pas un rendement de façon individuelle et largement indépendante de ses autres ressources, elle devrait classer les rendements dans la catégorie « exploitation » et omettre l’appréciation de la question de savoir si elle a comme activité principale l’investissement dans des actifs. Et si elle conclut que les actifs génèrent bien un rendement de façon individuelle et largement indépendante de ses autres ressources, elle devrait alors porter une appréciation de la question de savoir si elle a comme activité principale l’investissement dans des actifs pour déterminer si elle devrait classer les rendements dans la catégorie « investissement » ou dans la catégorie « exploitation ». La personne ajoute que l’appréciation de l’activité principale constitue une appréciation secondaire.

Des membres du Groupe font remarquer que leur point de vue sur le portefeuille 2 dépend des faits et circonstances spécifiques, car il y a souvent des nuances à prendre en considération dans le cas des contrats d’assurance : la nature de la police, le type d’assureur et le type d’assurance émise sont autant de facteurs qui entreraient en ligne de compte dans l’appréciation de la question de savoir si les actifs génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité et si l’entité a comme activité principale l’investissement.

Portefeuille 3

Point de vue 3A – Non, les autres actifs du portefeuille 3 ne peuvent pas générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité (c.-à-d. classement dans la catégorie « exploitation »).

Comme dans le cas du point de vue 2A, même si ces actifs peuvent générer un rendement de façon individuelle, ils ne génèrent pas un rendement de façon largement indépendante des autres ressources de l’entité. Ceci tient au fait qu’ils découlent d’activités liées à la fourniture de services dans le domaine de l’assurance (c.-à-d. la détention de capital par le secteur d’assurance comme condition à l’exercice de ses activités en tant qu’assureur). En conséquence, ces actifs n’entrent pas dans le champ d’application des dispositions générales énoncées au paragraphe 53(c) d’IFRS 18, et l’entité est tenue de classer les rendements associés dans la catégorie « exploitation ».

Point de vue 3B – Oui, les autres actifs du portefeuille 3 peuvent générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité. Toutefois, comme l’activité principale de l’entité est l’investissement dans ce type d’actifs, ils ne peuvent pas être classés dans la catégorie « investissement » (c.-à-d. classement dans la catégorie « exploitation »).

Comme dans le cas du point de vue 2B, même si ces actifs peuvent générer un rendement de façon individuelle et largement indépendante des autres ressources de l’entité, il faut que l’entité détermine si l’investissement dans ces actifs fait partie de ses activités principales. Dans cette mise en situation, l’entité a bien comme activité principale l’investissement dans ces actifs. Par conséquent, les produits et les charges spécifiés qui sont liés à ces autres actifs seraient classés dans la catégorie « exploitation ». Le Groupe est également appelé à se pencher sur la question de savoir si son appréciation des autres actifs détenus pour satisfaire aux exigences minimales en matière de capital serait différente de celle s’appliquant aux actifs détenus « en excédent ».

Discussion du Groupe

Comme pour le portefeuille 2, plusieurs membres du Groupe indiquent que leur point de vue sur le portefeuille 3 dépend des faits et circonstances spécifiques. Ces personnes affirment que leur appréciation des actifs détenus pour satisfaire aux exigences minimales en matière de capital ne serait pas différente de celle s’appliquant aux actifs détenus en excédent. Elles soulignent que la norme exige de l’entité qu’elle tienne compte de la nature de l’actif pour déterminer comment classer ses rendements, et que les obligations réglementaires ne modifient pas cette nature.

Dans l’ensemble, la discussion du Groupe fait prendre conscience des difficultés que les entités pourraient rencontrer lors de l’appréciation de la question de savoir si leurs actifs génèrent un rendement de façon individuelle et largement indépendante de leurs autres ressources. Elle permet également de préciser quand et comment procéder à l’appréciation de la question de savoir si l’entité a comme activité principale l’investissement dans des actifs. Le Groupe encourage les entités à amorcer dès que possible cette appréciation pour les actifs de leur portefeuille. Aucune autre mesure n’est recommandée au CNC.

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IFRS 19 : Filiales n’ayant pas d’obligation d’information du public : Informations à fournir

Contexte

En mai 2024, l’IASB a publié la norme IFRS 19 Filiales n’ayant pas d’obligation d’information du public : Informations à fournir. Cette norme s’applique aux périodes de présentation de l’information financière ouvertes à compter du 1^er janvier 2027, et l’application anticipée est permise. Elle permet aux filiales admissibles d’appliquer les Normes IFRS de comptabilité en se conformant à des obligations d’information réduites, plutôt qu’aux obligations d’information exhaustives énoncées dans les autres Normes IFRS de comptabilité.

Question 1 : Objectif d’IFRS 19

Analyse

Les filiales d’une société mère qui applique les Normes IFRS de comptabilité peuvent choisir d’appliquer ces normes pour harmoniser leurs méthodes comptables aux fins de présentation d’informations financières de groupe. Une filiale appliquant ces normes doit satisfaire à toutes les obligations d’information pertinentes, ce qui peut toutefois s’avérer onéreux et, dans certains cas, donner lieu à des informations qui ne sont pas utiles pour les utilisateurs des états financiers.

Certaines filiales admissibles dont la société mère applique les Normes IFRS de comptabilité peuvent utiliser un autre référentiel, tel que les Normes comptables pour les entreprises à capital fermé (NCECF), dans leurs états financiers à usage général. Toutefois, les écarts entre les dispositions relatives à la comptabilisation et à l’évaluation des différents référentiels utilisés par une société mère et sa filiale entraînent des coûts et des difficultés supplémentaires. Par exemple, il se peut que la filiale ait besoin de tenir deux ensembles de documents comptables pour fournir des informations conformes aux Normes IFRS de comptabilité pour les états financiers consolidés de la société mère.

L’IASB a conçu IFRS 19 pour remédier à la fois aux coûts excessifs liés à la tenue d’une double comptabilité et aux obligations d’information potentiellement inutiles prévues par les Normes IFRS de comptabilité pour les filiales admissibles.

IFRS 19 fait partie des Normes IFRS de comptabilité : l’entité admissible qui choisit d’appliquer cette norme doit donc également appliquer les dispositions relatives à la comptabilisation, à l’évaluation et à la présentation des informations des autres Normes IFRS de comptabilité. Toutefois, elle pourrait appliquer les obligations d’information réduites énoncées dans IFRS 19. Par exemple, selon le paragraphe 17 d’IAS 24 Information relative aux parties liées :

Une entité doit indiquer la rémunération des principaux dirigeants, en cumul, et pour chacune des catégories suivantes :

les avantages à court terme;
les avantages postérieurs à l’emploi;
les autres avantages à long terme;
les indemnités de fin de contrat de travail; et
les paiements fondés sur des actions.

Toutefois, selon le paragraphe 227 d’IFRS 19 : « L’entité doit indiquer la rémunération des principaux dirigeants, en cumul. » De toute évidence, l’obligation d’information d’IFRS 19 est moins coûteuse.

Un autre exemple d’obligation d’information réduite dans IFRS 19 concerne la nature et l’étendue des risques découlant des instruments financiers. Les paragraphes 31 à 42 d’IFRS 7 Instruments financiers : Informations à fournir imposent à l’entité de fournir des informations détaillées sur le risque de crédit, le risque de liquidité et le risque de marché. Or, la filiale admissible qui applique IFRS 19 n’est tenue de fournir des informations que sur le risque de crédit et le risque de liquidité.

IFRS 19 impose à l’entité d’appliquer l’ensemble des obligations d’information relatives aux secteurs opérationnels, au résultat par action ou aux contrats d’assurance, selon le cas. Selon le paragraphe 4(b), « si l’entité qui applique la présente norme applique aussi IFRS 8 Secteurs opérationnels, IFRS 17 Contrats d’assurance ou IAS 33 Résultat par action, elle doit se conformer à toutes les obligations d’information énoncées dans ces normes ».

En outre, selon le paragraphe 6 d’IFRS 19, la filiale admissible est tenue de fournir des informations supplémentaires lorsque le respect des dispositions réduites de la norme « ne permet pas aux utilisateurs des états financiers de comprendre l’incidence de transactions et d’autres événements et conditions sur la situation financière de l’entité et sur sa performance financière ». Cette situation sera fonction des faits et circonstances propres à chaque entité.

Question 2 : Champ d’application d’IFRS 19

Analyse

Le paragraphe 7 d’IFRS 19 énonce ce qui suit :

L’entité peut choisir d’appliquer la présente norme pour préparer ses états financiers consolidés ou individuels si et seulement si, à la date de clôture, elle :

est une filiale;
n’a pas d’obligation d’information du public (voir paragraphes 11 et 12);
a une société mère ultime ou une société mère intermédiaire produisant des états financiers consolidés mis à la disposition du public qui sont conformes aux Normes IFRS de comptabilité.

En ce qui concerne le critère (a), IFRS 19 applique la même définition d’une filiale que celle énoncée à l’annexe A d’IFRS 10 États financiers consolidés (soit une entité contrôlée par une autre), ce qui peut inclure des sociétés mères intermédiaires au sein d’un groupe.

En ce qui concerne le critère (b), le paragraphe 11 d’IFRS 19 indique ce qui suit :

L’entité a une obligation d’information du public dans l’un ou l’autre des cas suivants :

ses instruments d’emprunt ou ses instruments de capitaux propres sont négociés sur un marché organisé, ou elle est sur le point d’émettre de tels instruments qui seront négociés sur un marché organisé (une bourse des valeurs nationale ou étrangère ou encore un marché de gré à gré, y compris un marché local ou régional);
elle détient des actifs en qualité de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers au titre de l’une de ses activités principales (par exemple, les banques, les coopératives d’épargne et de crédit, les compagnies d’assurance, les maisons de courtage de valeurs, les organismes de placement collectif et les banques d’investissement satisfont souvent à ce deuxième critère).

L’exercice du jugement peut être nécessaire pour déterminer si une entité détient des actifs en qualité de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers dans le cadre de ses activités principales. Le paragraphe 11(b) d’IFRS 19 donne quelques exemples de tels cas.

Or, certaines entités peuvent détenir et gérer des actifs financiers au nom d’un vaste groupe de tiers pour des raisons qui sont accessoires à leurs activités principales. Ce peut être le cas, par exemple, d’agents de voyage ou d’agents immobiliers, d’établissements d’enseignement, d’organismes de bienfaisance, de coopératives qui exigent le dépôt de sommes symboliques aux fins de l’adhésion, ou de vendeurs qui sont payés d’avance pour des biens ou des services qu’ils n’ont pas encore livrés, tels que les sociétés de services publics.

Le paragraphe 12 d’IFRS 19 précise que, malgré ces ententes, l’entité n’a pas pour autant une obligation d’information du public. La question de savoir si la détention d’actifs à titre fiduciaire est accessoire à une activité principale dépend des faits et circonstances propres à chaque entité.

En ce qui concerne le critère (c), l’expression « mis à la disposition du public » n’est pas définie dans les Normes IFRS de comptabilité. Cependant, elle est également utilisée au paragraphe 4 d’IFRS 10. Dans le contexte de cette norme, on pourrait l’interpréter comme signifiant qu’un membre du public devrait être en mesure d’obtenir les états financiers sans devoir engager des coûts ou efforts excessifs. Par exemple, les états financiers sont disponibles sur le site Web de l’entité peu après la date de clôture et ne sont pas retirés par la suite jusqu’à ce que l’entité soit cotée en bourse, ou ils peuvent être obtenus moyennant des frais négligeables.

Les entités qui souhaitent appliquer IFRS 19 doivent déterminer si elles satisfont aux critères du paragraphe 7 à la date de clôture. La filiale qui ne satisfait pas à ces critères à la date de clôture ne pourra pas appliquer la norme, qu’elle ait satisfait ou non aux critères au début, au cours, pour la majeure partie ou même près de la fin de la période de présentation de l’information financière.

En outre, lorsque la société mère intermédiaire répond aux critères du paragraphe 7, elle est admissible à l’application d’IFRS 19 pour préparer ses états financiers individuels même si d’autres entités du groupe, ou le groupe dans son ensemble, ont une obligation d’information du public. La société mère intermédiaire admissible peut également choisir d’appliquer IFRS 19 soit à ses états financiers individuels, soit à ses états financiers consolidés, soit aux deux.

Question 3 : Avantages de l’application d’IFRS 19

Analyse

Voici quelques exemples d’entités qui, si elles y sont admissibles, pourraient bénéficier de l’application d’IFRS 19 :

les entreprises à capital fermé qui appliquent actuellement les NCECF et qui sont des filiales de sociétés ouvertes qui produisent des états financiers consolidés conformes aux Normes IFRS de comptabilité;
les filiales canadiennes d’un groupe international qui appliquent les NCECF ou les Normes IFRS de comptabilité, lorsque la société mère produit des états financiers consolidés mis à la disposition du public qui sont conformes aux Normes IFRS de comptabilité.

Ces situations pourraient survenir, notamment, dans un groupe qui a pris de l’expansion grâce à des acquisitions.

Les avantages de l’application d’IFRS 19 varieront en fonction de l’entité, mais pourraient comprendre :

la centralisation et l’uniformisation des processus de présentation de l’information au sein d’un groupe, ce qui peut réduire le temps nécessaire à la préparation des états financiers des filiales;
la réduction au minimum du besoin de tenir à jour des manuels comptables locaux, des tableaux de rapprochement ou des liasses de consolidation (p. ex., entre les Normes IFRS de comptabilité et les NCECF);
la facilitation d’un processus d’audit centralisé qui se concentre sur les informations préparées conformément aux Normes IFRS de comptabilité et permet ainsi de réduire les honoraires d’audit.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée et reconnaît que bon nombre de filiales qui satisfont aux critères relatifs au champ d’application d’IFRS 19 pourraient bénéficier de son application. Quelques membres du Groupe donnent par ailleurs des exemples d’autres types d’entités qui pourraient bénéficier de l’application d’IFRS 19 si son champ d’application était élargi. Selon l’une de ces personnes, c’est le cas notamment des entités qui sont des sociétés de capital-investissement et qui ne sont actuellement pas admissibles à l’application d’IFRS 19 lorsque les états financiers de leur société mère ne sont pas mis à la disposition du public. C’est pourquoi elles choisissent souvent de ne pas obtenir un rapport d’audit sur les états financiers préparés conformément aux Normes IFRS de comptabilité. Plutôt, elles préfèrent préparer une liasse d’informations financières pour les besoins de consolidation de leur société mère. En outre, ces types d’entités prévoient souvent de procéder à un premier appel public à l’épargne (PAPE), et l’application des obligations d’information d’IFRS 19 avant leur PAPE pourrait faciliter la préparation éventuelle d’états financiers complets conformes aux Normes IFRS de comptabilité. En effet, en adoptant les Normes IFRS de comptabilité avant leur entrée en bourse, ces entités peuvent présenter un historique plus long d’états financiers audités préparés conformément à ces normes. Cette continuité historique simplifie le passage à la présentation de l’information financière des sociétés ouvertes, car l’entité n’aurait qu’à compléter ses obligations d’information existantes pour être entièrement conforme à toutes les dispositions des Normes IFRS de comptabilité. Les membres du Groupe mentionnent également que l’élargissement du champ d’application d’IFRS 19 pourrait profiter à d’autres types d’entités, comme certaines coentreprises et compagnies d’assurance.

Quelques membres du Groupe font remarquer que les entités devraient déterminer si IFRS 19 satisferait à leurs exigences contractuelles avant de l’appliquer. Des personnes représentant les Autorités canadiennes en valeurs mobilières font remarquer qu’IFRS 19 ne satisferait pas aux exigences réglementaires en matière de valeurs mobilières, sauf dans certaines situations limitées.

De façon générale, la discussion du Groupe met en lumière l’objectif, le champ d’application et les avantages d’IFRS 19. Le Groupe continuera de surveiller l’adoption de la norme et d’examiner si d’autres mesures sont justifiées à l’avenir.

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IFRS 9 : Modifications touchant la décomptabilisation des passifs financiers

Contexte

En mai 2024, l’IASB a publié l’exposé-sondage Modifications touchant le classement et l’évaluation des instruments financiers – Modifications d’IFRS 9 et d’IFRS 7, qui présente des modifications traitant de la détermination par l’entité de la date de décomptabilisation des actifs financiers et des passifs financiers.

Selon le paragraphe B3.1.2A d’IFRS 9 (dans les modifications), « [u]n actif financier est décomptabilisé à la date à laquelle les droits contractuels sur les flux de trésorerie arrivent à expiration, ou lorsque l’actif est transféré ». De même, ce paragraphe indique qu’« un passif financier est décomptabilisé à la date de règlement, soit la date à laquelle le passif est éteint parce que l’obligation précisée au contrat est exécutée, qu’elle est annulée ou qu’elle expire », à moins que l’entité puisse se prévaloir de l’exception qui a également été ajoutée au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 dans le cadre des modifications, et qu’elle choisisse de l’appliquer.

L’exception mentionnée au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 s’applique uniquement aux passifs financiers réglés en trésorerie au moyen d’un système de paiement électronique. Dans ce cas, les entités peuvent considérer le passif financier comme étant acquitté avant la date de règlement (avant l’encaissement de la trésorerie par la contrepartie) seulement si l’entité a émis un ordre de paiement de telle sorte que :

l’entité n’a pas la capacité pratique de révoquer l’ordre de paiement, d’y faire opposition ni de l’annuler;
l’entité n’a pas la capacité pratique d’accéder à la trésorerie devant servir au règlement une fois l’ordre de paiement émis;
le risque de règlement associé au système de paiement électronique est négligeable.

Les modifications d’IFRS 9 s’appliquent pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2026; une application anticipée est permise. Elles devraient donner lieu à des changements dans les pratiques pour bon nombre d’entités canadiennes qui décomptabilisent actuellement leurs passifs financiers avant la date de règlement.

Les modifications apportées à IFRS 9 ont également été abordées à la réunion du Groupe de septembre 2024. L’objectif de cette discussion consistait à comprendre les incidences des modifications sur la décomptabilisation des passifs financiers réglés au moyen d’un système de paiement électronique par rapport à ceux réglés par d’autres méthodes, et les défis liés à l’application de l’exception.

Ce point à l’ordre du jour visait à discuter des questions suivantes :

Une fois les modifications apportées à IFRS 9 en vigueur, à quel moment devra-t-on décomptabiliser les passifs financiers entrant dans le champ d’application de cette norme?
Lorsqu’un ordre de paiement électronique est émis avant la date de clôture, mais que le règlement n’a lieu qu’après la date de clôture, quelles sont les incidences en matière de présentation et d’informations à fournir pour le paiement en trésorerie non réglé?
Comment l’entité comptable doit-elle comptabiliser une opération intragroupe dans ses états financiers consolidés lorsqu’une entité d’un groupe applique l’exception pour décomptabiliser ses passifs financiers avant la date de règlement?
Les modifications d’IFRS 9 ont-elles une incidence sur le moment de la décomptabilisation des passifs réglés en trésorerie qui n’entrent pas dans le champ d’application de la norme?

Question 1 : Une fois les modifications apportées à IFRS 9 en vigueur, à quel moment devra-t-on décomptabiliser les passifs financiers entrant dans le champ d’application de cette norme?

Mise en situation 1 : Passifs financiers réglés par chèque

L’exercice de l’entité A se termine le 31 décembre.
L’entité A a une dette fournisseur de 100 unités monétaires (UM) envers l’entité B.
Le 29 décembre, l’entité A émet un chèque à l’entité B pour régler la dette fournisseur de 100 UM. Le 2 janvier, le chèque est compensé dans le compte bancaire de l’entité B, ce qui signifie que des fonds sont déposés dans le compte bancaire de l’entité B et ont été retirés du compte bancaire de l’entité A.

À quel moment l’entité A doit-elle décomptabiliser sa dette fournisseur?

Analyse

Dans ce cas, l’exception ne s’applique pas, car la dette fournisseur n’est pas réglée au moyen d’un système de paiement électronique. Par conséquent, selon le paragraphe B3.1.2A d’IFRS 9, la dette fournisseur doit être décomptabilisée à la date de règlement, soit la date à laquelle le passif est éteint parce que l’obligation précisée au contrat est exécutée, qu’elle est annulée ou qu’elle expire. Le 2 janvier, l’obligation précisée au contrat est exécutée lorsque le chèque est compensé dans le compte bancaire du bénéficiaire (entité B) (c.-à-d. que le bénéficiaire reçoit l’argent du payeur dans son compte bancaire en contrepartie du montant dû et que l’argent a été retiré du compte bancaire du payeur). Par conséquent, l’entité A décomptabilise la dette fournisseur et le montant en trésorerie correspondant le 2 janvier.

Mise en situation 2 : Passifs financiers réglés au moyen d’un système de paiement électronique (l’exception n’est pas appliquée)

L’exercice de l’entité A se termine le 31 décembre.
L’entité A a une dette fournisseur de 100 UM envers l’entité B.
Le 29 décembre, l’entité A demande à sa banque d’effectuer un paiement de 100 UM à l’entité B au moyen d’un système de paiement électronique. Comme le système de paiement électronique ne règle pas les opérations le jour de l’ordre (c.-à-d. qu’il ne s’agit pas d’un système intrajournalier, mais que le règlement se fait plutôt dans les trois jours), l’entité B reçoit la trésorerie de l’entité A dans son compte bancaire le 2 janvier.
L’entité A n’applique pas l’exception prévue au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 parce qu’elle choisit de ne pas le faire ou parce que les conditions ne sont pas remplies.

À quel moment l’entité A doit-elle décomptabiliser sa dette fournisseur?

Analyse

Selon le paragraphe B3.1.2A d’IFRS 9, comme l’entité A n’applique pas l’exception prévue au paragraphe B3.3.8, elle est tenue de décomptabiliser son passif financier (c.-à-d. sa dette fournisseur) à la date de règlement, soit la date à laquelle le passif est éteint parce que l’obligation précisée au contrat est exécutée, qu’elle est annulée ou qu’elle expire. Le 2 janvier, l’obligation précisée au contrat est exécutée à la réception de la trésorerie par l’entité B en contrepartie de l’abandon de ses droits aux flux de trésorerie de l’entité A. L’entité A décomptabilise donc sa dette fournisseur à cette date, car la période de règlement est terminée.

Mise en situation 3 : Passifs financiers réglés au moyen d’un système de paiement électronique (l’exception est appliquée)

Les données sont les mêmes que dans la mise en situation 2 ci-dessus, sauf que l’entité A choisit d’appliquer l’exception et, au 29 décembre, satisfait aux trois critères énoncés au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9.

À quel moment l’entité A doit-elle décomptabiliser sa dette fournisseur?

Analyse

L’entité A a choisi d’appliquer l’exception et a satisfait aux trois critères énoncés au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9. Elle peut donc considérer que le passif financier est acquitté avant la date de règlement, au moment où elle émet l’ordre de paiement et où les critères d’application de l’exception sont satisfaits. Ainsi, l’entité A décomptabiliserait sa dette fournisseur et le montant en trésorerie correspondant le 29 décembre.

En ce qui concerne la décomptabilisation de la trésorerie, le paragraphe BC3.61 de la base des conclusions d’IFRS 9 indique ce qui suit : « En considérant le passif comme étant acquitté, une entité considère également que son droit à la trésorerie utilisée pour acquitter ce passif expire une fois qu’elle perd la capacité pratique d’accéder à cette trésorerie. » L’entité décomptabiliserait donc la trésorerie à la même date que le passif.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée et soulève plusieurs autres considérations.

Quelques membres du Groupe soulignent qu’il peut y avoir un décalage entre le moment où l’argent envoyé par chèque ou par paiement électronique quitte le compte bancaire d’une entité et le moment où il est ensuite déposé dans le compte de sa contrepartie. Par conséquent, il sera important pour les entités qui n’appliquent pas l’exception prévue au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 d’établir des processus et des contrôles concernant la décomptabilisation de leurs passifs financiers. Cela est particulièrement vrai dans le cas des paiements importants qui ont lieu vers la date de clôture.

Deux membres du Groupe rappellent que les modifications apportées au paragraphe B3.1.2A d’IFRS 9 s’appliquent également à la décomptabilisation des actifs financiers et recommandent aux entités de s’assurer que leur méthode de décomptabilisation des créances clients est conforme aux dispositions d’IFRS 9.

D’autres membres font remarquer qu’il pourrait être difficile pour les entités de déterminer si elles satisfont aux critères d’application de l’exemption prévue au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 pour chacun de leurs systèmes de paiement électronique. Les entités devront faire preuve de vigilance dans cette détermination en veillant à bien comprendre les modalités des principaux systèmes de paiement électronique qu’elles utilisent.

Question 2 : Lorsqu’un ordre de paiement électronique est émis avant la date de clôture, mais que le règlement n’a lieu qu’après la date de clôture, quelles sont les incidences en matière de présentation et d’informations à fournir pour le paiement en trésorerie non réglé?

Analyse

Parfois, l’entité émet un ordre de paiement par virement électronique pour régler un passif financier avant la date de clôture, mais le traitement du paiement électronique n’a lieu qu’après la date de clôture (c.-à-d. qu’il y a chevauchement de la date de clôture).

Dans cette situation, si l’entité choisit de ne pas appliquer l’exception du paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 ou ne satisfait pas aux critères, elle décomptabilise le passif financier à la date de règlement, comme il est mentionné ci-dessus.

On peut alors se demander s’il y aura des incidences pour le paiement en trésorerie non réglé à la date de clôture. Selon la nature du système de paiement électronique, deux scénarios sont possibles :

la trésorerie est retirée du compte du payeur à la date d’émission de l’ordre ou avant la date de règlement;
la trésorerie est retirée du compte du payeur à la date de règlement.

Prenons l’exemple d’une situation où la trésorerie n’est retirée du compte bancaire du payeur (entité A) qu’à la date de règlement.

Mise en situation

L’exercice de l’entité A se termine le 31 décembre.
L’entité A demande à la banque B d’effectuer un paiement de 2 000 UM à l’entité C pour le règlement de sa dette fournisseur.
L’entité A peut annuler l’ordre de paiement sans pénalité jusqu’au 30 décembre, après quoi il n’est pas possible de le faire. L’heure limite pour annuler le paiement serait donc 23 h 59 le 29 décembre.
Dans le pays ou le territoire de l’entité A, si la banque B s’effondre au milieu du cycle de paiement (avant le 2 janvier), le paiement ne serait pas effectué, et le solde de trésorerie de l’entité A dans son compte auprès de la banque B serait de 2 000 UM.
Selon la convention de services bancaires de l’entité A, l’argent est retiré du compte bancaire de l’entité A et déposé dans le compte bancaire du destinataire trois jours ouvrables après l’émission d’un ordre de paiement (le 2 janvier).
Les 2 000 UM figurent dans le relevé bancaire de l’entité A comme de la trésorerie détenue jusqu’au 2 janvier du fait d’une opération envisagée.
L’entité A accumule des intérêts sur les 2 000 UM jusqu’au 2 janvier.
L’entité A choisit de ne pas appliquer l’exception prévue au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 ou ne satisfait pas aux critères d’application.

Comment le paiement en trésorerie non réglé de 2 000 UM devrait-il être présenté au 31 décembre?

Point de vue 2A(i) – Présenter le montant comme de la trésorerie

Les adeptes de ce point de vue estiment que même si la trésorerie est requise pour un règlement futur ou que l’accès à cette trésorerie est limité d’une manière ou d’une autre, le paiement en trésorerie non réglé demeure de la « trésorerie », selon la définition donnée dans IAS 7 Tableau des flux de trésorerie, jusqu’au moment de la décomptabilisation.

Le paragraphe 6 d’IAS 7 indique que la trésorerie comprend « les fonds en caisse et les dépôts à vue ». Les adeptes de ce point de vue estiment que les 2 000 UM représentent la trésorerie de l’entité A jusqu’à la date de règlement, où elles deviennent la trésorerie de l’entité C. Cette interprétation est étayée par le fait que, bien que le paiement de 2 000 UM ne puisse plus être annulé à compter du 30 décembre, ce montant demeure visible sur le relevé bancaire de l’entité A et continue de générer des intérêts jusqu’à la date de règlement.

Ces personnes sont d’avis qu’il n’y a aucun changement quant à la nature de la trésorerie, mis à part le fait que l’entité A l’a réservée pour paiement. Enfin, elles estiment qu’il faudrait décomptabiliser la trésorerie et le passif financier afférent au même moment, soit à la date de règlement (le 2 janvier).

Point de vue 2A(ii) – Présenter le montant comme de la trésorerie, en tenant compte des informations supplémentaires à fournir dans les notes et de la ventilation dans l’état de la situation financière

À l’instar des adeptes du point de vue 2A(i), les adeptes de ce point de vue estiment que le solde devrait être présenté comme de la trésorerie.

Par contre, ces personnes sont d’avis que lorsque l’entité émet un ordre de paiement par virement électronique qui n’est pas réglé à la date de clôture, la trésorerie est, en principe, « mise de côté » pour un usage spécifique. L’entité devrait donc envisager de fournir des informations à cet égard. Ce point de vue cadre avec les paragraphes BC3.62 et BC3.63 de la base des conclusions d’IFRS 9 :

Obligations d’information pour l’entité qui n’applique pas le paragraphe B3.3.8

BC3.62 Quelques répondants à l’exposé-sondage de 2023 craignaient que les utilisateurs des états financiers ne soient induits en erreur quant au montant de trésorerie détenu par l’entité à la date de clôture si celle-ci a émis des ordres de paiement avant cette date, mais qu’elle n’a pas choisi d’appliquer les dispositions du paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9. En pareil cas, l’entité pourrait présenter un solde de trésorerie important à la date de clôture, mais ce solde pourrait être épuisé peu après cette date, une fois les ordres de paiement exécutés.

BC3.63 L’IASB a fait remarquer que le paragraphe 48 d’IAS 7 exige l’indication du montant des soldes importants de trésorerie que l’entité détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe, afin d’aider les utilisateurs des états financiers à comprendre la situation de trésorerie à cette date. D’autres dispositions d’IFRS 7 et d’IFRS 18 États financiers : Présentation et informations à fournir imposent également à l’entité de fournir les informations dont les utilisateurs des états financiers ont besoin pour comprendre la nature, le montant et l’échéancier des flux de trésorerie futurs. L’IASB a donc décidé de ne pas ajouter d’obligations d’information.

Compte tenu de ce qui précède, voici certaines des obligations d’information pertinentes dont l’entité devrait tenir compte :

le paragraphe 48 d’IAS 7, selon lequel « [l]’entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d’équivalents de trésorerie qu’elle détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l’accompagner d’un commentaire de la direction »;
le paragraphe 112(c) d’IAS 1;32, selon lequel « [l]es notes doivent […] fournir des informations qui ne sont pas présentées ailleurs dans les états financiers, mais qui sont utiles à la compréhension de ceux-ci ».

L’entité devrait également se demander s’il y a lieu de ventiler les composantes de la trésorerie, soit dans l’état de la situation financière, soit dans les notes, en application des paragraphes 55 et 77 d’IAS 1;32.

Point de vue 2B – Présenter le montant comme un équivalent de trésorerie

Les adeptes de ce point de vue estiment qu’une fois qu’il est impossible d’annuler le paiement, soit le 30 décembre, la somme ne peut plus être considérée comme de la trésorerie au sens du paragraphe 6 d’IAS 7.

Toutefois, ces personnes sont d’avis que cette somme pourrait être présentée comme un équivalent de trésorerie dans les conditions suivantes :

la définition d’équivalents de trésorerie donnée au paragraphe 6 d’IAS 7 est respectée. Selon ce paragraphe, les équivalents de trésorerie sont les « placements à court terme, très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur »;
le « but » mentionné au paragraphe 7 d’IAS 7 est respecté. Selon ce paragraphe, « [l]es équivalents de trésorerie sont détenus dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d’autres finalités ».

Les adeptes de ce point de vue estiment que le « but » énoncé au paragraphe 7 est respecté, car le règlement des passifs au titre de dettes fournisseurs a pour but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme.

Point de vue 2C – Présenter le montant comme un autre actif financier (ne faisant pas partie de la trésorerie et des équivalents de trésorerie)

Les adeptes de ce point de vue estiment qu’une fois qu’il est impossible d’annuler le paiement, le montant ne peut être considéré comme de la trésorerie, au sens du paragraphe 6 d’IAS 7.

Ces personnes font également valoir qu’il ne peut pas être présenté comme un équivalent de trésorerie, car un montant qui ne peut être utilisé qu’à une seule fin (dans ce cas, l’obligation spécifique de payer l’entité C avant le 2 janvier) ne peut être considéré comme étant détenu pour faire face aux engagements de trésorerie à court terme de l’entité. Autrement dit, le but n’est pas respecté. Il se peut aussi que certains autres aspects de la définition des équivalents de trésorerie ne soient pas respectés au 31 décembre.

Le Groupe discute de cette question et se demande si ses points de vue changeraient dans l’hypothèse où, dans certains systèmes de paiement électronique, la trésorerie serait retirée du compte bancaire de l’entité A soit à l’émission de l’ordre de paiement électronique, soit avant la date de règlement.

Discussion du Groupe

Plusieurs membres du Groupe se rallient au point de vue 2A(i) ou au point de vue 2A(ii). Selon ces membres, d’après les faits présentés, la trésorerie liée à l’émission de l’ordre de paiement électronique demeure dans le compte bancaire de l’entité A à la date de clôture et continue de générer des intérêts, ce qui indique que l’entité conserve le contrôle de ce montant. En outre, l’entité A devrait envisager de fournir des informations supplémentaires ou de ventiler les informations (comme il est évoqué dans le point de vue 2A(ii)) si la trésorerie liée à l’émission de l’ordre de paiement électronique est substantielle.

Une autre personne estime que le point de vue 2C pourrait convenir selon la nature de l’option d’annulation. Par exemple, si l’entité A n’a pas la capacité d’annuler le paiement moyennant une pénalité après le 30 décembre, ce montant pourrait ne pas satisfaire à la définition de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie donnée dans IAS 7, car la trésorerie réservée pour le paiement pourrait ne pas être accessible immédiatement sur demande pour l’entité A. Dans cette situation, il pourrait être préférable qu’elle présente ce montant dans ses états financiers comme un autre actif financier.

Les membres du Groupe se demandent si leurs points de vue changeraient si la trésorerie était retirée du compte bancaire de l’entité A à une date antérieure (par exemple, le 30 décembre), mais qu’elle n’était pas encore reçue par l’entité C à la date de clôture (le 31 décembre). Certaines personnes sont d’avis que, dans ces circonstances, la conclusion formulée dans le point de vue 2C serait la plus défendable. Elles font valoir que la trésorerie qui n’a pas encore été reçue par l’entité C pourrait être considérée comme un type de créance de l’entité A avant son règlement.

Des membres recommandent que les entités se familiarisent avec les principaux systèmes de paiement électronique qu’elles utilisent pour déterminer s’il pourrait y avoir des décalages importants entre le moment où la trésorerie quitte leur compte bancaire et le moment où elle est remise à leurs contreparties. Ces entités pourront ainsi déterminer dans quelle mesure elles doivent tenir compte des incidences comptables de cette situation dans la pratique, lorsque les modifications d’IFRS 9 entreront en vigueur.

Question 3 : Comment l’entité comptable doit-elle comptabiliser une opération intragroupe dans ses états financiers consolidés lorsqu’une entité d’un groupe applique l’exception pour décomptabiliser ses passifs financiers avant la date de règlement?

Analyse

L’exception prévue au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 ne s’applique pas à la décomptabilisation des actifs financiers, mais plutôt à la décomptabilisation des passifs financiers. Cette nuance peut poser des problèmes lorsqu’une entité réalise une opération intragroupe et que l’exception ne s’applique qu’à la décomptabilisation d’une dette fournisseur intragroupe avant la date de règlement et pas à une créance client intragroupe.

Mise en situation

L’entité A applique l’exception prévue au paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 à un système de paiement électronique particulier qu’elle utilise pour régler les passifs dus à des tiers, ainsi que les passifs dus à ses filiales.
Selon le paragraphe B3.3.10 d’IFRS 9, l’entité qui choisit d’appliquer l’exception relative à la décomptabilisation des passifs financiers réglés au moyen d’un système de paiement électronique doit appliquer l’exception à tous les règlements effectués au moyen du même système de paiement électronique. Ainsi, l’entité A doit appliquer l’exception uniformément à tous les paiements électroniques intragroupes et externes effectués au moyen du système.
Le 30 décembre, l’entité A émet un ordre de paiement électronique à sa filiale pour régler une dette fournisseur intragroupe. Comme le système de paiement électronique ne règle pas les opérations le jour même, la filiale ne reçoit la trésorerie que le 2 janvier. L’exercice de l’entité A se termine le 31 décembre.
Selon le paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9, l’entité A applique l’exception et décomptabilise la dette fournisseur intragroupe et la trésorerie avant la date de règlement, le 30 décembre, soit au moment où est émis l’ordre de paiement électronique et où tous les critères sont respectés.
En revanche, la filiale ne peut pas appliquer l’exception à sa créance client intragroupe, car l’exception ne s’applique pas aux actifs financiers. Selon le paragraphe B3.1.2A d’IFRS 9 : « Un actif financier est décomptabilisé à la date à laquelle les droits contractuels sur les flux de trésorerie arrivent à expiration, ou lorsque l’actif est transféré. »⁵
Par conséquent, au niveau consolidé, la dette fournisseur intragroupe a été décomptabilisée, mais pas la créance client intragroupe, ce qui a entraîné un « décalage » au 31 décembre.

Comment l’entité A doit-elle comptabiliser l’opération intragroupe dans ses états financiers consolidés au 31 décembre?

Analyse

Pour les besoins de ses états financiers consolidés, l’entité A devrait passer une écriture de journal lors de la consolidation pour compenser l’application de l’exception. Il en résulte un rétablissement de la dette fournisseur et de la trésorerie intragroupe. La dette fournisseur intragroupe est ensuite éliminée en contrepartie de la créance client intragroupe au 31 décembre, conformément au paragraphe B86(c) d’IFRS 10 États financiers consolidés. La trésorerie utilisée pour régler l’opération intragroupe est présentée dans le bilan consolidé au 31 décembre.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée.

Question 4 : Les modifications d’IFRS 9 ont-elles une incidence sur le moment de la décomptabilisation des passifs réglés en trésorerie qui n’entrent pas dans le champ d’application de la norme?

Analyse

Les modifications d’IFRS 9 ne donnent pas lieu à des modifications corrélatives d’autres Normes IFRS de comptabilité. Par conséquent, les entités pourraient se demander si les modifications d’IFRS 9 concernant la décomptabilisation des passifs financiers ont une incidence sur le moment de la décomptabilisation des passifs réglés en trésorerie qui n’entrent pas dans le champ d’application de la norme. Ces passifs comprennent, par exemple, les passifs de contrats d’assurance qui entrent dans le champ d’application d’IFRS 17 Contrats d’assurance, les obligations des employeurs découlant de régimes d’avantages du personnel qui entrent dans le champ d’application d’IAS 19 Avantages du personnel et les passifs au titre des accords de paiement fondé sur des actions réglés en trésorerie qui entrent dans le champ d’application d’IFRS 2 Paiement fondé sur des actions.

La question 4 attire l’attention sur la question de savoir si les modifications d’IFRS 9 concernant la décomptabilisation des passifs financiers pourraient avoir une incidence sur les passifs financiers exclus du champ d’application d’IFRS 9 et comment l’entité pourrait aborder cette appréciation.

Pour évaluer si les modifications d’IFRS 9 ont une incidence sur la décomptabilisation des passifs financiers qui n’entrent pas dans le champ d’application de la norme, l’entité pourrait commencer par se poser les questions suivantes :

1. Le passif financier découle-t-il d’une Norme IFRS de comptabilité autre qu’IFRS 9 qui comporte des dispositions particulières ou distinctes concernant la décomptabilisation de ce passif?

L’entité devrait tenir compte des dispositions particulières de chaque Norme IFRS de comptabilité en vertu de laquelle elle a comptabilisé des passifs significatifs. Les dispositions peuvent différer d’une norme à l’autre quant à savoir si elle traite explicitement de la décomptabilisation des passifs qui entrent dans son champ d’application et de la particularité de ces dispositions en matière de décomptabilisation.

2. Cette norme renvoie-t-elle aux dispositions d’IFRS 9 ou utilise-t-elle un libellé qui indique qu’il faut appliquer ces dispositions?

Par exemple, IFRS 17 s’applique à la comptabilisation des contrats d’assurance. Le paragraphe 2.1(e) d’IFRS 9 exclut les droits et obligations découlant d’un contrat d’assurance tel que défini dans IFRS 17. Cependant, IFRS 17 contient des indications selon lesquelles les dispositions relatives à la décomptabilisation d’un passif au titre d’un contrat d’assurance sont conformes aux dispositions d’IFRS 9 relatives à la décomptabilisation des passifs financiers. Plus particulièrement, le paragraphe B3.1.2A d’IFRS 9 indique ce qui suit :

[…] À moins que l’entité ne choisisse d’appliquer le paragraphe B3.3.8, un passif financier est décomptabilisé à la date de règlement, soit la date à laquelle le passif est éteint parce que l’obligation précisée au contrat est exécutée, qu’elle est annulée ou qu’elle expire (voir paragraphe 3.3.1), ou à laquelle le passif remplit par ailleurs les conditions de décomptabilisation (voir paragraphe 3.3.2).

Le paragraphe 74 d’IFRS 17 énonce ce qui suit :

L’entité doit décomptabiliser un contrat d’assurance lorsque et seulement lorsque :

(a) ou bien le contrat d’assurance est éteint, c’est-à-dire lorsque l’obligation qui y est précisée expire ou qu’elle est acquittée ou résiliée;

(b) ou bien l’une ou l’autre des conditions énoncées au paragraphe 72 est remplie.

Le paragraphe BC321 de la base des conclusions d’IFRS 17 précise ceci :

Selon IFRS 17, l’entité doit décomptabiliser un passif au titre d’un contrat d’assurance de son état de la situation financière seulement lorsque le contrat est éteint ou modifié de la façon indiquée au paragraphe BC317. Un contrat d’assurance est éteint lorsque l’obligation qui y est précisée expire ou qu’elle est acquittée ou résiliée. Cette disposition est conforme à celles d’autres normes IFRS, notamment celles d’IFRS 9 relatives à la décomptabilisation des passifs financiers, et aboutit à un traitement symétrique concernant la comptabilisation et la décomptabilisation des contrats d’assurance.

Par conséquent, bien qu’IFRS 9 exclue les passifs au titre de contrats d’assurance de son champ d’application, IFRS 17 contient un libellé précis qui indique que la disposition d’IFRS 17 relative à la décomptabilisation d’un passif au titre d’un contrat d’assurance est conforme aux dispositions relatives à la décomptabilisation des passifs financiers d’IFRS 9.

En revanche, IFRS 2 ne renvoie pas aux dispositions d’IFRS 9 relatives à la décomptabilisation ni ne prévoit de formulation particulière selon laquelle ces dispositions devraient être appliquées à la décomptabilisation des passifs qui entrent dans le champ d’application d’IFRS 2. Par exemple, le paragraphe 30 d’IFRS 2 énonce ce qui suit :

Pour les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie, l’entité doit évaluer les biens ou les services acquis, ainsi que le passif contracté, à la juste valeur de ce passif, en tenant compte des dispositions des paragraphes 31 à 33D. Jusqu’au règlement du passif, l’entité doit en réévaluer la juste valeur à la fin de chaque période de présentation de l’information financière ainsi qu’à la date de règlement, en comptabilisant en résultat net de la période toute variation de la juste valeur.

IFRS 2 ne fournit pas d’indications sur la signification de « règlement » (c.-à-d. si le règlement se produit au moment de l’émission d’un chèque ou d’un ordre de paiement ou s’il se produit au moment de la réception du paiement fondé sur des actions par l’employé) ni sur ce qu’est la « date de règlement ».

IAS 19 ne renvoie pas non plus aux dispositions d’IFRS 9 relatives à la décomptabilisation, ni ne précise si celles-ci devraient s’appliquer aux passifs entrant dans le champ d’application d’IAS 19. La norme reconnaît que l’entité peut conclure une opération visant la liquidation (le règlement) d’un régime à prestations définies, ce qui donnerait lieu à la décomptabilisation tant des actifs que des passifs du régime.

Selon le paragraphe 111 d’IAS 19, la liquidation a lieu lorsque l’entité élimine toute obligation juridique ou implicite ultérieure pour tout ou partie des prestations prévues par un régime à prestations définies. Par contre, le paiement de prestations aux participants, en application des dispositions du régime, n’est pas une liquidation.

En effet, le paragraphe 111 d’IAS 19 précise ce qui suit :

Une liquidation a lieu lorsque l’entité conclut une opération (autre que le versement, aux membres du personnel ou en leur nom, des prestations prévues par les dispositions du régime et prises en compte dans les hypothèses actuarielles) qui élimine toute obligation juridique ou implicite ultérieure pour tout ou partie des prestations prévues par un régime à prestations définies. Par exemple, le transfert non récurrent d’obligations importantes de l’employeur selon le régime à une compagnie d’assurance par la souscription d’un contrat d’assurance est une liquidation. Par contre, le paiement, en application des dispositions du régime, d’une somme forfaitaire aux participants en échange de leurs droits de recevoir certaines prestations postérieures à l’emploi n’est pas une liquidation.

IAS 19 ne contient donc pas d’obligation explicite de décomptabilisation au titre des avantages du personnel qui renvoie à IFRS 9 ou qui utilise un libellé similaire à celui de cette norme.

Une autre question se pose alors quant à savoir si l’entité est autorisée à appliquer l’exception du paragraphe B3.3.8 d’IFRS 9 aux passifs financiers qui n’entrent pas dans le champ d’application de la norme. Quelques membres du Groupe considèrent l’exception comme un allègement de l’obligation de décomptabiliser, à la date de règlement, certains passifs financiers réglés au moyen d’un système de paiement électronique.

Si l’entité peut appliquer l’exception par analogie aux passifs financiers exclus du champ d’application d’IFRS 9, on est en droit de se demander si elle doit appliquer les dispositions du paragraphe B3.1.2A d’IFRS 9 pour décomptabiliser d’autres passifs financiers qui n’entrent pas dans le champ d’application de la norme.

3. La Norme IFRS de comptabilité énonce-t-elle assez clairement qu’une méthode comptable autre que celle indiquée dans IFRS 9 serait justifiable?

Voici des facteurs dont l’entité pourrait tenir compte dans son évaluation :

le niveau de détail des dispositions relatives à la décomptabilisation prévues dans la norme;
la nature du passif et la question de savoir s’il peut être différent des passifs financiers qui entrent dans le champ d’application d’IFRS 9. Par exemple, selon le paragraphe AG12 d’IAS 32 Instruments financiers : Présentation, les passifs comme les impôts sur le résultat qui résultent d’obligations légales imposées par les pouvoirs publics et les obligations implicites définies dans IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ne résultent pas de contrats et ne constituent donc pas des passifs financiers. Ainsi, ces passifs sont explicitement exclus du champ d’application d’IFRS 9;
l’absence de modifications corrélatives concernant la décomptabilisation des passifs apportées à d’autres Normes IFRS de comptabilité par suite des modifications d’IFRS 9;
la question de savoir si la méthode comptable utilisée par l’entité pour décomptabiliser ses passifs qui n’entrent pas dans le champ d’application d’IFRS 9 a été élaborée conformément à IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs, si elle était acceptable avant l’apport des modifications à IFRS 9 et si elle demeure acceptable.

L’entité est encouragée à discuter des répercussions potentielles des modifications d’IFRS 9 avec ses conseillers comptables et auditeurs, y compris de tout aspect à l’égard duquel un jugement ou une interprétation pourrait être nécessaire pour l’évaluation des dispositions d’autres Normes IFRS de comptabilité relatives à la décomptabilisation.

Il serait également judicieux qu’elle continue de surveiller l’évolution de la situation et demeure à l’affût des commentaires interprétatifs qui pourraient être publiés à ce sujet.

Discussion du Groupe

Le Groupe appuie l’analyse présentée. Quelques membres font remarquer qu’il pourrait s’avérer nécessaire d’exercer une part importante de jugement pour déterminer si les modifications d’IFRS 9 pourraient avoir une incidence sur la décomptabilisation des passifs au titre des contrats d’assurance selon IFRS 17. Les perspectives des membres divergent sur cette question. D’un côté, certaines personnes font valoir que les dispositions d’IFRS 17 relatives à la décomptabilisation des passifs au titre des contrats d’assurance contiennent un libellé similaire à celui des dispositions d’IFRS 9 relatives à la décomptabilisation des passifs financiers, ce qui pourrait justifier l’application par analogie des dispositions d’IFRS 9. De l’autre, des membres soulignent qu’il a été nécessaire d’élaborer des modifications pour préciser la date de décomptabilisation des passifs financiers entrant dans le champ d’application d’IFRS 9, qu’IFRS 17 n’a pas été modifiée par l’IASB et que la nature et les modèles d’évaluation des passifs au titre de contrats d’assurance peuvent varier considérablement par rapport à d’autres passifs financiers entrant dans le champ d’application d’IFRS 9.

À la lumière de cette analyse, le Groupe recommande que le CNC soit informé de cette question et qu’il s’engage à surveiller en permanence la situation afin de déterminer :

s’il y a actuellement un foisonnement des pratiques quant à la décomptabilisation des passifs au titre de contrats d’assurance, ou si l’entrée en vigueur des modifications d’IFRS 9 donne lieu à un foisonnement des pratiques;
si d’autres mesures sont nécessaires (p. ex., des discussions avec les permanents de l’IASB).

Dans l’ensemble, la discussion du Groupe fait prendre conscience de l’incidence des modifications d’IFRS 9 concernant la décomptabilisation des passifs financiers.

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Modifications d’IFRS 19 Filiales n’ayant pas d’obligation d’information du public : Informations à fournir

Pour élaborer les obligations d’information réduites énoncées dans IFRS 19, l’IASB a tenu compte des obligations d’information d’autres Normes IFRS de comptabilité en vigueur au 28 février 2021. En août 2025, l’IASB a modifié IFRS 19 afin de réduire les obligations d’information des Normes IFRS de comptabilité nouvelles et modifiées publiées entre février 2021 et mai 2024. L’IASB envisagera de modifier IFRS 19 chaque fois que des Normes IFRS de comptabilité nouvelles ou modifiées seront publiées.

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_{¹ IFRS 18 s’applique aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2027 et son application anticipée est permise.} ↑

_{² Les accords de financement de fournisseurs sont décrits au paragraphe 44G d’IAS 7 comme étant des accords qui « se caractérisent par l’offre, de la part d’un ou de plusieurs apporteurs de solutions de financement, de payer des sommes que l’entité doit à ses fournisseurs et par l’acceptation par l’entité de l’obligation de rembourser ces sommes, selon les modalités des accords, à la même date ou à une date ultérieure à celle à laquelle les fournisseurs sont payés ».} ↑

_{³ IFRS 18 s’applique aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2027 et son application anticipée est permise.} ↑

_{⁴ Lorsqu’un actif au titre du droit d’utilisation a été ramené à zéro, l’entité devrait comptabiliser toute modification ultérieure dans l’état du résultat net.} ↑

_{⁵ Selon le paragraphe BC3.60 de la base des conclusions d’IFRS 9, dans le contexte des systèmes de paiement électronique : « En l’absence d’accès à la trésorerie, le fait d’obtenir confirmation, auprès d’un débiteur, qu’un ordre de paiement a été émis n’entraîne pas l’expiration du droit de recevoir de la trésorerie. Ce n’est que lorsque la trésorerie est reçue que ce droit expire. » Ainsi, le droit de la filiale de recevoir des flux de trésorerie provenant de la créance client expire lorsqu’elle reçoit la trésorerie, le 2 janvier. À cette date, la filiale décomptabilise la créance client.} ↑