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Clyde MacLellan
Nous allons maintenant passer au 4e module d'atelier qui porte sur le revenu.
Annie Boudreau
Les exigences concernant tous les types de revenus sont énoncées dans la norme IPSAS 147, Revenus. Cette norme a été publiée en mai 2023 avec comme date d'entrée en vigueur le premier janvier 2026.
Il est à noter que les autres normes qui traitent des revenus soit IPSAS 9 et IPSAS 23 sont retirées en janvier 2026. La norme IPSAS 47 s'applique à tous les types de revenus sauf ceux dont traite d'autres normes IPSAS. C'est le cas des revenus tirés d'une opération qui s'accompagne d'autres éléments comme des actifs ou des charges. En raison du lien entre les revenus et ses autres éléments il faut des exigences spécifiques et détaillées, et la norme IPSAS traitant de l'opération en question est l'endroit tout indiqué pour ces exigences.
Selon la norme IPSAS 42, Prestations sociales, l'entité peut comptabiliser les prestations sociales en utilisant l'approche assimilable à l'assurance, lorsque les critères spécifiés sont remplis. Tous les aspects du programme de prestations sociales sont alors comptabilisés comme il s'agissait d'un contrat d'assurance. Les cotisations sociales comptabilisées selon l'approche assimilable à l'assurance n'entrent donc pas dans le champ d'application de la norme IPSAS 47.
Les revenus traités dans une autre norme IPSAS comprennent ceux associés aux éléments suivants : regroupement d'entités du secteur public qui entrent dans le champ d'application de la norme IPSAS 40, Regroupement d'entités du secteur public; contrat de location qui entrent dans le champ d'application de la norme IPSAS 43, Contrat de location; contrat d'assurance qui entre dans le champ d'application de la norme comptable internationale ou nationale portant sur le sujet; instruments financiers et autres droits aux obligations contractuelles qui entrent dans le champ d'application de la norme IPSAS 41, Instruments financiers; comptabilisation initiale des actifs biologiques liés à une activité agricole ou variation de leur juste valeur (voir la norme IPSAS 27, agriculture).
La norme IPSAS 47 ne traite pas non plus des gains attribuables à la vente d'actifs non financiers qui ne sont pas des extras issus des activités de l'entité,et qui entre dans le champ d'application de la norme IPSAS 16, Immeuble de placement; IPSAS 45, Immobilisation corporelle; ou IPSAS 31, Immobilisation incorporelle. Ces gains qui résultent de la décomptabilisation d'un actif, sont traités dans la norme énonçant les exigences de décomptabilisation correspondante. De même. Les revenus découlant de la variation de la valeur d'actifs courants et non courants lors d'une évaluation ultérieure sont exclus du champ d'application d'IPSAS 47 car ces gains résultent de l'évaluation des actifs dont les normes spécifiques traitent.
La norme IPSAS 47 s'applique aux droits et aux obligations découlant d'accords contraignants lorsque ses droits et obligations concernent la contrepartie à recevoir et les obligations à remplir.
L'existence ou l'absence d'un accord contraignant permet de distinguer les différents types de revenus et d'en déterminer le traitement comptable. Même si le terme accord contraignant et ses variantes sont utilisées dans l'ensemble des normes IPSAS, la définition qui est donnée à ce concept dans la norme IPSAS 47, où l'on insiste sur le caractère exécutoire de ce type d'accord, est essentielle à son application dans le contexte des revenus. Les contrats sont une forme d'accord contraignant.
Pour les opérations qui, dans le secteur privé, seraient comptabilisées selon IFRS 15, Produit des activités ordinaires tirées de contrat avec des clients, le traitement comptable prévu dans la norme IPSAS 47 est le même. La consolidation sera ainsi plus facile lorsque les entreprises publiques appliquent les normes IFRS. La même distinction entre les opérations sans accord contraignant et les opérations assorties d'un accord contraignant est utilisé pour les frais de transfert.
La définition d'un accord contraignant dans la norme IPSAS 47 met l'accent sur le fait qu'il est nécessaire que l'accord soit exécutoire pour toutes les parties et que ces parties aient à la fois des droits et des obligations. Cette définition est plus circonscrite que celle donnée dans certaines autres normes IPSAS et elle ne s'applique qu'à la norme IPSAS 47 et à la norme IPSAS 48, Frais de transfert, qui la reprend.
Le caractère exécutoire peut résulter de divers mécanismes pour autant que le ou les mécanismes en question confèrent à l'entité la capacité de faire respecter les modalités de l'accordet de rendre les parties à l'accord responsable pour ce qui est de remplir les obligations énoncées. Pour déterminer si un accord est exécutoire, l'entité se demande si chaque partie à l'accord à la capacité de donner force exécutoire aux droits et obligations.
L'entité prend aussi en compte la substance de l'accord plutôt que sa forme juridique.
L'appréciation du caractère exécutoire d'un accord repose sur la capacité de l'entité de faire respecter les modalités spécifiées dans l'accord et d'obliger les autres parties à remplir les obligations énoncées. Les intentions de l'entité en ce qui concerne le recours à cette force exécutoire ne sont pas prises en compte.
Dans certains territoires de compétencesles entités du secteur public ne peuvent pas contracter d'obligations juridiques, car elles ne sont pas autorisées à passer des contrats en leur propre nom. Il y a toutefois d'autres processus ayant un effet équivalent à celui des accords juridiques. On dit alors que ces processus sont exécutoires par des moyens équivalents. Pour qu'un accord soit exécutoire par des moyens équivalents il faut qu'un mécanisme de mise en application externe au système juridique mais, ayant un effet similaire, soit présent pour établir le droit du fournisseur de ressources d'obliger l'entité à remplir l'obligation convenue sous peine de mesure corrective. De même, un mécanisme externe au système juridique est nécessaire pour établir le droit de l'entité d'obliger le fournisseur de ressources à payer la contrepartie convenue. Les entités du secteur public peuvent avoir différentes opérations génératrices de revenus.
Il peut s'agir d'opérations non réciproques sans contrepartie ou d'opérations commerciales avec contrepartie. L'entité aura à prendre en compte la nature de l'opération et à se demander si elle découle d'un accord contraignant lorsqu'elle déterminera de quelle façon la comptabiliser. Les ventes de biens et de services au secteur privé découleront toujours d'un accord contraignant. Quant aux autres exemples donnés sur la diapositive, ils peuvent générer des revenus tirés d'opération sans accord contraignant ou bien des revenus tirés d'opération assortis d'un accord contraignant en fonction des circonstances de l'opération.
Les transferts sont l'un des principaux types de revenus tirés des opérations sans accord contraignant, l'entité qui reçoit le transfert ne fournit pas directement un bien, un service ou un autre actif, en contrepartie. Les amendes sont un type de transfert pour lequel une entité du secteur public peut recevoir paiement.
La norme IPSAS 47 utilise le terme fournisseur de ressources pour désigner l'entité ou l'individu qui fournit les ressources à l'entité au moyen d'un transfert. Les impôts sont l'autre grand type de revenu tiré d'opération sans accord contraignant. Nous y reviendrons dans ce module.
Les principes de comptabilisation des revenus tirés d'opérations sans accord contraignant s'applique à la fois aux impôts et aux transferts. Toutefois, la norme IPSAS 47 contient des orientations supplémentaires dans le cas des impôts, en raison des problèmes particuliers que pose le traitement comptable des recettes fiscales.
Pour déterminer comment comptabiliser une opération génératrice de revenus, l'entité aura à déterminer si elle est assortie ou non d'un accord contraignant. On s'attend à ce qu'un volume important d'opérations génératrices de revenus dans le secteur public soit sans accord contraignant, comme les impôts. Pour faire cette détermination, l'entité se demandera si elle a à la fois un droit exécutoire et une obligation exécutoire et si c'est également le cas pour l'autre ou les autres parties.
Lorsque toutes les parties ont un droit exécutoire et une obligation exécutoire, l'opération est assortie d'un accord contraignant. Dans une opération sans accord contraignant, l'entité n'a pas à la fois un droit exécutoire et une obligation exécutoire. Il peut y avoir différents cas de figure pour différentes opérations. Ainsi, l'entité peut avoir un droit exécutoire, mais n'avoir aucune obligation exécutoire, par exemple l'impôt sur le revenu, lorsqu'une entité ou un gouvernement national a la capacité d'obliger un contribuable à payer, mais n'est pas tenu d'utiliser les recettes fiscales pour fournir des services spécifiques à ce contribuable. N'avoir aucun droit exécutoire, mais avoir une obligation exécutoire par exemple, une bourse d'étude lorsqu'une entité, une université, n'a pas la capacité d'obliger le fournisseur de ressources, un gouvernement national, à payer, mais est tenu d'accorder la bourse aux étudiants qui répond aux critères d'admissibilité prédéterminés. L'entité aura à déterminer si l'un de ses droits dans l'accord répond à la définition et aux critères de comptabilisation d'un actif et si l'une de ces obligations répond à la définition et aux critères de comptabilisation d'un passif et à comptabiliser l'opération en conséquence. Un passif associé à une rentrée de ressources peut par exemple être présent lorsqu'un gouvernement national peut fournir volontairement du financement pour des travaux environnementaux à un gouvernement régional et que la législation exige que le gouvernement régional utilise ces fonds à des fins particulières. L'existence de passifs associés à la rentrée ou au droit à une rentrée de ressources a une incidence sur le moment où les revenus sont comptabilisés, comme on le verra à la diapositive suivante.
L'entité doit comptabiliser les revenus tirés d'une opération sans accord contraignant, soit lorsqu'elle remplit ou à mesure qu'elle remplit toute obligation exécutoire associée à la rentrée de ressources répondant à la définition d'un passif, soit immédiatement si elle n'a pas d'obligation exécutoire associée à la rentrée ou de droit exécutoire à une rentrée de ressources.
L'entité qui comptabilise les revenus lorsqu'elle remplit ou à mesure qu'elle remplit toute obligation exécutoire associée à la rentrée de ressources décomptabilise ainsi le passif au même moment. On s'attend à ce que la plupart des revenus tirés d'une opération sans accord contraignant soient comptabilisés immédiatement, étant donné qu'il n'y aura pas de passif associé à la rentrée de ressources.
Il est à noter qu'il est peu probable que l'entité est à la fois un droit à des ressources et un passif, car on rencontre généralement le genre de cas dans le cas d'une opération assortie d'un accord contraignant. Une rentrée de ressources ou un droit à une rentrée de ressources qui répond à la définition d'un actif est initialement évalué au moment de la contrepartie de l'opération, à la date de comptabilisation de l'actif. Lorsque l'entité reçoit une contrepartie autre qu'en trésorerie, elle l'évalue à sa valeur actuelle conformément à la norme IPSAS pertinente. Dans cette norme, il sera précisé si la valeur actuelle correspond à la juste valeur de l'actif ou à sa valeur opérationnelle actuelle. La valeur opérationnelle actuelle et la juste valeur sont traitées dans la norme IPSAS 46 Évaluation. Après la comptabilisation initiale, l'entité doit évaluer ultérieurement un actif à recevoir entrant dans le champ d'application de la norme IPSAS 41 qui porte sur les instruments financiers en tant qu'actifs financiers conformément à cette norme. N'entrant pas dans le champ d'application de la norme IPSAS 41 de la même façon qu'un actif financier conformément à cette norme, par analogie, tous les autres actifs, conformément à ce que à ce que prescrit la norme IPSAS applicable.
Le montant comptabilisé en tant que passif correspond à la meilleure estimation que fait l'entité du montant nécessaire au règlement de l'obligation à la date de clôture. La meilleure estimation de passif lors de sa comptabilisation initiale est limitée à la valeur de l'actif associé qui est comptabilisé. C'est à dire que le passif ne peut pas excéder le montant des ressources reçues.
L'estimation tient compte des risques et des incertitudes qui entourent les événements à l'origine de la comptabilisation du passif.
Lorsque la valeur temps de l'argent est significative, le passif est évalué à la valeur actualisée du montant attendu que l'on pense nécessaire au règlement de l'obligation. Cette exigence est conforme aux principes établis dans la norme IPSAS 19.
Les revenus tirés d'opération sans accord contraignant sont évalués au montant de l'augmentation de l'actif net que comptabilise l'entité. Il s'agira de la contrepartie reçue ou à recevoir par l'entité.
Les impôts sont une forme de revenu tiré d'opération sans accord contraignant. La norme IPSAS 47 comprend des orientations spécifiques sur les recettes fiscales en raison des problèmes pratiques qui peuvent se poser quand vient le temps de déterminer le montant des revenus à comptabiliser au cours d'une période.
Clyde MacLellan
Avant que l'on passe à la diapositive suivante, j'ai remarqué que ça suit, il y a des définitions en plus de celles relatives aux impôts.Pourquoi ces autres définitions sont-elles importantes ?
Annie Boudreau
Elles sont importantes parce qu'elles permettent de bien comprendre comment fonctionnent les impôts dans le contexte de la comptabilité et de l'information financière dans le secteur public. Elles précisent : le moment où les impôts sont prélevés, événements imposables; le fait qu'il peut arriver qu'un gouvernement fournisse un soutien par l'intermédiaire du système fiscal, charges payées par le biais du système fiscal; la façon dont la législation fiscale peut aider les particuliers ou les sociétés, non pas en leur donnant de l'argent directement, mais en leur permettant de payer moins d'impôts au moyen de dégrèvement, dépenses fiscales.
L'entité qui établit des impôts comptabilise un actif à ce titre lorsque l'événement imposable se produit et que les critères de comptabilisation d'un actif sont remplis. Selon la norme IPSAS 47. Les impôts comprennent les autres apports de droit ou taxes obligatoires. Ainsi, l'impôt donne lieu à des recettes fiscales uniquement pour le gouvernement qu'il établit et non pour d'autres entités.
Pouvez-vous nous donner un exemple ? Bien sûr, pour le gouvernement national qui établit un impôt perçu par son mandataire fiscal, les actifs et les recettes reviennent au gouvernement et non au mandataire. De plus, lorsqu'un gouvernement national établit une taxe sur les ventes dont il transfère la totalité du produit au gouvernement des États sur la base de crédits permanents.
Il comptabilise des actifs et des recettes au titre de cette taxe, ainsi qu'une diminution des actifs et une charge au titre du paiement de transfert. Les gouvernements des États, eux, comptabilisent des actifs et des revenus au titre du paiement de transfert. De même, lorsqu'une entité donnée perçoit des impôts pour le compte de plusieurs autres, elle agit comme mandataire de chacune d'elles.
Par exemple, lorsque le mandataire fiscal d'un État perçoit l'impôt sur le revenu pour le compte du gouvernement, de l'État et de plusieurs municipalités, elle ne comptabilise pas de recettes au titre de l'impôt perçu. Ce sont chacun des gouvernements établissant ces impôts qui comptabilisent les actifs et les recettes correspondantes.
Clyde MacLellan
Vous avez mentionné que les impôts sont comptabilisés lorsque l'événement imposable se produit et que les critères de comptabilisation d'un actif sont remplis.
Pourriez-vous nous en dire plus à ce sujet?
Annie Boudreau
Oui, bien sûr. Les ressources découlant des impôts répondent aux critères de comptabilisation en tant qu'actif lorsqu'il est probable que la rentrée de ressources se produira et que la juste valeur de celle-ci peut être évaluée avec fiabilité.
Le degré de probabilité relatif à la rentrée de ressources est déterminée sur la base des éléments probants disponibles au moment de la comptabilisation initiale, ce qui comprend sans ces limites, la déclaration de l'événement imposable fait par le contribuable.
Un événement imposable est un événement dans un gouvernement, un corps législatif ou une autre autorité compétente à déterminer qu'il est assujetti à un impôt. Il s'agit d'un moment le plus précoce possible pour comptabiliser les actifs et les recettes résultant d'une opération fiscale et du moment où se produit l'événement passé qui donne lieu au contrôle de l'actif,
En accord avec les définitions d'un actif et d'un passif, les ressources relatives aux impôts reçus avant que ne se soit produit l'événement imposable sont comptabilisées à l'actif et au passif, (encaissement par anticipation) parce que tout d'abord, l'événement qui confère à l'entité un droit à l'impôt ne s'est pas produit et les critères de comptabilisation des recettes fiscales n'ont pas été remplis, même si l'entité a déjà reçu une rentrée de ressources.
Les encaissements par anticipation se rapportant aux impôts ne sont pas fondamentalement différents des autres types d'encaissement par anticipation, ce qui fait qu'un passif est comptabilisé jusqu'à ce que l'événement imposable se produise.
Le passif est alors acquitté et les recettes comptabilisées. Les recettes fiscales sont déterminées au montant brut. Elles ne sont pas réduites des charges payées par le biais du système fiscal qui sont les sommes mises à la disposition des bénéficiaires indépendamment du fait qu'ils paient ou non des impôts.
Les dépenses fiscales constituant une renonciation à des recettes et non des charges. Elle ne donne pas lieu à une rentrée ou à une sortie de ressources et ne crée donc pas d'actifs, de passifs de revenus ou de charges pour le gouvernement taxateur. Certains impôts sont levés à des fins particulières. Généralement, le type d'impôt ne crée pas d'obligation de prestation qui donnerait lieu à la comptabilisation d'un passif.
Si le gouvernement est tenu de comptabiliser un passif relatif à des actifs comptabilisés du fait d'impôt levé à des fins particulières, il ne comptabilise pas de recettes tant que l'obligation de prestation n'est pas remplie et que le passif n'est pas réduit. Toutefois, dans la plupart des cas, on ne s'attend pas à ce que les taxes levées à des fins particulières donnent lieu à un passif parce que les fins particulières ne font pas partie d'un accord contraignant et que le gouvernement n'a pas d'obligation de conformité. Si les ressources ne sont pas utilisées aux fins prévues, le contribuable ne peut pas imposer le remboursement des montants en cause ni l'utilisation des ressources aux fins prévues.
Dans la norme IPSAS 47, on utilise un modèle en 5 étapes pour la comptabilisation des revenus. Ce modèle est basé sur le modèle en 5 étapes utilisé dans IFRS 15, mais est adapté au secteur public.
Contrairement au modèle dans IFRS 15 qui s'appuie sur le concept de promesse, celui dans la norme IPSAS 47 prévoit des obligations de conformité plus étendues.
Les obligations de conformité ne sont pas limitées à la transmission de biens et de services. Elles reflètent plutôt le fait que l'entité il y a une obligation dans le cas d'un accord contraignant, est tenue d'utiliser des ressources en interne pour un bien ou un service distinct et de transmettre un bien ou un service distinct à une partie externe, un acheteur ou un tiers bénéficiaire.
Cette définition vise à englober le concept tel qu'il est présenté dans IFRS 15, mais a été révisé pour mieux prendre en compte les opérations dans le secteur public découlant d'accords contraignants dans le cas desquels l'entité ne transmet pas de biens ou de services distincts à une partie externe.
Sur cette diapositive est la suivante, sont donnés quelques définitions importantes relatives au revenu tiré d'opération assorti d'un accord contraignant. Ces termes de la norme IPSAS 47 qui équivalent à ceux utilisés dans IFRS 15, sont essentiels pour comprendre comment comptabiliser les opérations génératrices de revenus assorties d'un accord contraignant.
La différence la plus importante par rapport à IFRS 15 concerne les obligations de conformité. La définition d'une obligation de conformité reflète le fait que l'entité qui a une obligation dans le cadre d'un accord contraignant est tenue d'utiliser des ressources en interne pour un bien ou un service distinct ou de transmettre un bien ou un service distinct à une partie externe un acheteur ou un tiers bénéficiaire
Cette définition vise à englober le concept tel qu'il est présenté dans IFRS 15, mais a été révisé pour mieux prendre en compte les opérations dans le secteur public découlant d'accord contraignants dans le cas desquels l'entité ne transmet pas de biens ou de services distincts à une partie externe.
Selon la norme IPSAS 47, les obligations de conformité comprennent aussi les promesses quant à l'utilisation de ressources en interne pour l'exercice d'activité déterminée ou l'obtention de résultats déterminés. Sur cette diapositive, nous avons d'autres définitions importantes relatives aux revenus tirés d'opérations assorties d'un accord contraignant.
Ces termes de la norme IPSAS 47, qui équivalent à ceux utilisés dans IFRS 15, sont essentiels pour comprendre comment comptabiliser les opérations génératrices de revenus assorties d'un accord contraignant. L'entité aura initialement identifié un accord contraignant au moment de déterminer si une opération génératrice de revenus est une opération sans accord contraignant ou une opération assortie d'un accord contraignant. Après avoir déterminé que l'opération est assortie d'un accord contraignant, l'entité confirme l'identification faite de cet accord en s'assurant qu'il répond aux critères de comptabilisation selon le modèle de l'accord contraignant et en déterminant si l'accord devrait être regroupé avec d'autres accords contraignants. Pour que l'entité comptabilise un accord contraignant en utilisant le modèle de l'accord contraignant, il faut que toutes les conditions suivantes soient remplies, A. les parties à l'accord contraignant ont approuvé celui-ci. Cette approbation peut être donnée par écrit, verbalement ou selon d'autres pratiques habituelles. Il faut aussi que les parties se soient engagées à remplir leurs obligations respectives,
B. l'entité peut identifier les droits de chaque partie dans le cadre de l'accord contraignant. C. l'entité peut identifier les modalités de paiement prévues pour avoir rempli chaque obligation de conformité Identifiée. Dans les opérations complexes, il peut y avoir un certain chevauchement avec l'étape 2, soit l'identification des obligations de conformité. D. l'accord contraignant à une substance économique, c'est à dire qu'on s'attend à un changement quant à l'échéancier ou au montant des flux de trésorerie futurs ou du potentiel de service futur de l'entité, ou quant au risque qui leur est associé du fait de l'accord contraignant. E. Il est probable que l'entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle a droit pour avoir rempli les obligations de conformité qui lui incombent selon les modalités de l'accord contraignant. Pour évaluer s'il est probable qu'il recouvre le montant de contrepartie, l'entité ne tient compte que de la capacité et de l'intention du fournisseur de ressources de payer ce montant de contrepartie quand il est exigible. Si un accord contraignant remplit ces conditions au moment de sa conclusion, l'entité ne réexamine pas si ces conditions sont remplies, sauf en cas d'indication de changements importants dans les faits et circonstances.
La norme IPSAS 47 exige que 2 accords contraignants, ou plus, soit regroupée et comptabilisée comme un seul accord lorsque ce regroupement reflète la substance économique des accords contraignants. C'est peut-être le cas d'accord conclu en même temps ou presque qui sont alors interreliés. La norme IPSAS 47 comprend des critères permettant de déterminer si des accords contraignants sont à regrouper.
Une modification d'accords contraignants est un changement qui touche l'étendue et, ou la contrepartie d'un accord contraignant et qui est approuvée par les parties. Il y a modification d'un accord contraignant lorsque les parties approuvent une modification qui crée de nouveaux droits et obligations exécutoires pour les parties au contrat ou qui modifie les droits et obligations exécutoires existants des parties à l'accord. Les modifications sont comptabilisées comme un accord contraignant distinct si les 2 conditions suivantes sont remplies. Tout d'abord, l'étendue augmente du fait de l'ajout de promesses distinctes. Deuxièmement, la contrepartie augmente d'un montant qui reflète la valeur distincte des promesses additionnelles de l'entité.
Autrement, les promesses restantes sont comptabilisées, soit comme s'il y avait résiliation de l'accord contraignant existant et création d'un nouvel accord contraignant, soit comme si elles faisaient partie de l'accord contraignant existant si elles ne sont pas distinctes et font par conséquent partie d'une seule et même obligation de conformité qui est partiellement remplie.
Passons maintenant à l'étape 2 qui consiste à identifier les obligations de conformité, une obligation de conformité est une promesse de l'entité faite dans le cadre d'un accord contraignant d'utiliser des ressources en interne ou de transmettre un bien ou un service distinct à un acheteur, c'est à dire le fournisseur de ressources ou à un tiers bénéficiaire.
Les objectifs d'une obligation de conformité peuvent s'ajouter aux objectifs de prestation de service de l'entité ou être des objectifs supplémentaires à l'égard desquels l'entité s'est engagée dans l'accord contraignant. L’entité identifiée comme une obligation de conformité chaque promesse d'utiliser des ressources en interne pour l'un ou l'autre des éléments suivants, ou de transmettre ceux-ci à une ou plusieurs parties externes, un acheteur, c'est à dire le fournisseur de services ou un tiers bénéficiaire.
Un bien ou un service ou un groupe de biens ou de services distincts, une série de biens ou de services distincts qui partagent essentiellement les mêmes caractéristiques et les mêmes risques et soit pour lesquels des ressources sont utilisées en interne ou au même rythme, soit qui sont transmis à l'acheteur ou au tiers bénéficiaire au même rythme. Un accord contraignant comporte au moins une obligation de conformité parce que son caractère exécutoire rend l'entité responsable pour ce qui est de remplir les obligations qui lui incombent selon cet accord et qui ne laisse pas d'autre solution réelle que de les éteindre.
Une obligation de conformité est une unité de comptabilisation dans une opération génératrice de revenus assortie d'un accord contraignant qui représente une promesse distincte ou un groupe de promesses auxquelles sont appliqués les critères de comptabilisation et les concepts d'évaluation. Si un bien ou un service promis n'est pas distinct, l'entité doit le regrouper avec d'autres biens ou services promis jusqu'à ce qu'elle obtienne un groupe de biens ou de services distincts. Dans ce cas, cela peut amener l'entité à comptabiliser comme une seule et même obligation de conformité tous les biens ou services promis dans un accord contraignant.
Regardons maintenant l'étape 3, soit la détermination de la contrepartie de l'opération. Cette étape sera simple pour de nombreux accords contraignants, étant donné que le montant total à recevoir sera spécifié dans l'accord et qu'il n'y aura pas de composante financement importante. Si ce n'est pas le cas, il faudra estimer la contrepartie de l'opération.
Pour déterminer la contrepartie de l'opération l'entité prend en compte les modalités de l'accord contraignant et ses pratiques habituelles. La contrepartie de l'opération correspond à la quantité de ressources auxquelles l'entité s'attend à avoir droit, selon l'accord contraignant pour avoir rempli ses obligations de conformité. Tout montant perçu pour le compte de tiers, par exemple certaines taxes sur les ventes, est exclu.
La nature, l'échéancier et le montant de la contrepartie ont une incidence sur l'estimation de la contrepartie de l'opération. Lorsqu'elle détermine la contrepartie de l'opération, l'entité tient compte de l'effet de tous les éléments suivants : contrepartie variable, par exemple les incitatifs ou les pénalités, limitation des estimations de contrepartie variable, existence d'une composante financement importante, contrepartie haute que trésorerie, contrepartie payable à un fournisseur de ressources.
Passons maintenant à l'étape 4 qui consiste à répartir la contrepartie de l'opération entre les obligations de conformité.
Il s'agit d'une étape importante dans le cas d'une opération assortie d'un accord contraignant parce qu’il s'agit d'une étape importante dans le cas d'une opération assortie d'un accord contraignant parce que c'est ce qui permet de déterminer le montant des revenus gagnés pour avoir rempli chaque obligation de conformité.
Cette étape permet aussi de déterminer le moment où les revenus sont comptabilisés, les obligations de conformité pouvant être remplies à différents moments pour de nombreuses entités, il est probable que les accords contraignants seront simples. Lorsqu'un accord contraignant comporte une seule obligation de conformité, la contrepartie totale de l'opération est liée à cette obligation de conformité et aucune autre répartition n'est nécessaire lorsqu'elle repartit la contrepartie de l'opération entre les obligations de conformité, l'entité cherche à affecter à chaque obligation de conformité le montant qui reflète le montant de la contrepartie à laquelle l'entité s'attend à avoir droit pour l'avoir remplie. Autrement dit, l'entité cherche à déterminer le montant qu'elle devrait gagner en revenu pour avoir rempli chaque obligation de conformité. Pour ce faire, l'entité aura à utiliser une méthode de répartition appropriée. La norme IPSAS 47 précise celle qui est à utiliser. L'entité répartit la contrepartie de l'opération entre chaque obligation de conformité identifiée dans l'accord contraignant selon la méthode de la valeur distincte relative, c'est à dire proportionnellement à la valeur séparée de chaque obligation de conformité.
La valeur distincte d'un bien ou d'un service est le prix d'un bien ou d'un service pour lequel il faut utiliser des ressources en interne ou qui est fournie séparément à un acheteur ou à un tiers bénéficiaire.
La meilleure indication de cette valeur distincte est le prix observable d'un bien ou d'un service lorsque l'entité fournit ce bien ou ce service séparément dans des circonstances similaires et à des fournisseurs de ressources similaires. Si une valeur distincte n'est pas directement observable, l'entité fait une estimation.
Il faut en arriver à un montant qui résulte de la répartition de la considération de l'opération d'une manière qui répond à l'objectif que nous avons vu à la diapositive précédente.
Les méthodes d'estimation appropriées de la valeur distincte d'un bien ou d'un service comprennent notamment les suivantes, la méthode de l'évaluation du marché avec ajustement, la méthode du coût attendu, la méthode résiduelle. Ces méthodes sont présentées en détail dans la norme IPSAS 47. Une contrepartie variable promise dans un accord contraignant peut se rattacher à l'intégralité de l'accord, ou à une partie spécifique de l'accord, donc à certaines obligations de conformité, mais pas à toutes. L'entité devrait affecter en totalité un montant variable et ses variations ultérieures à une obligation de conformité si les 2 conditions suivantes sont remplies. Tout d'abord, les modalités du paiement variable visent expressément les efforts déployés, par l'entité pour remplir l'obligation de conformité et deuxièmement, l'affectation de la totalité du montant variable de la contrepartie à l'obligation de conformité est conforme à l'objectif de répartition que nous venons de voir. Toute contrepartie variable qui n'est pas répartie selon cette méthode l'est selon la méthode de la valeur distincte relative dont nous avons traité tout à l'heure.
Passons maintenant à l'étape 5 qui consiste à comptabiliser les revenus. La comptabilisation d'une opération génératrice de revenus assortie d'un accord contraignant ne commence pas tant que l'une des parties n'a pas commencé à remplir les obligations qui lui incombent, selon cet accord.
Il peut s'agir de l'entité qui commence à remplir ses obligations de conformité ou du fournisseur de ressources qui transfère des ressources à l'entité. Jusque-là, l'accord contraignant n'est pas totalement exécuté et l'entité ne comptabilise aucun actif passif ou revenu correspondant, sauf si l'accord contraignant est déficitaire.
Lorsqu'elle reçoit une rentrée de ressources dans le cadre d'un accord contraignant qui répond à la définition et aux critères de comptabilisation d'un actif, l'entité comptabilise les revenus associés à toute obligation de conformité remplie pour cette même rentrée, un passif découlant de l'accord contraignant associé à toute obligation de conformité non remplie pour cette même rentrée.
Le moment de la comptabilisation des revenus est déterminé par la nature des exigences d'un accord contraignant et de leurs règlements.
L'entité doit comptabiliser les revenus tirés d'une opération assortie d'un accord contraignant lorsqu'elle remplit ou à mesure qu'elle remplit une obligation de conformité. C'est donc dire que l'entité peut comptabiliser des revenus.
Avant d'avoir reçu les ressources du fournisseur de ressources. Dans ce cas, l'entité comptabilise des revenus et un actif ou une créance si le montant est déjà dû. Lorsque l'entité comptabilise des revenus, elle doit aussi réduire d'autant la valeur comptable de tout passif connexe, c'est à dire le passif comptabilisé lorsque l'entité a reçu des ressources avant d'avoir rempli une obligation de conformité. La norme IPSAS 47 utilise les termes actifs sur accord contraignant et passif sur accord contraignant, mais rien n'empêche l'entité de nommer ces éléments autrement dans l'état de la situation financière.
Si l'entité nomme autrement un actif sur accord contraignant, elle doit fournir des informations suffisantes pour que les utilisateurs des états financiers puissent faire la distinction entre les créances et les actifs sur accord contraignant.
Pour chaque obligation de conformité qu'elle identifie, l'entité aura à déterminer à la conclusion de l'accord contraignant.
Si elle la remplit progressivement ou à un moment précis. À moins que l'entité puisse montrer qu'elle remplit une obligation de conformité progressivement, elle la remplit à un moment précis. Il s'agit d'un facteur important pour déterminer le moment où comptabiliser les revenus. La norme IPSAS 47 définit les critères à appliquer pour faire cette détermination.
Ces facteurs dépendent de la nature de l'obligation de conformité. Si l'entité a déterminé qu'une obligation de conformité est remplie à un moment précis, elle aura à déterminer quand ce moment s'est produit.
C'est ce qui déterminera le montant où l'entité comptabilise les revenus. Lorsqu'une obligation de conformité est remplie progressivement.
L'entité comptabilise les revenus progressivement et elle évalue à cette fin la mesure dans laquelle l'obligation est remplie le degré d'avancement. Pour chaque obligation de conformité remplie progressivement, l'entité devrait appliquer une seule et même méthode d'évaluation du degré d'avancement et l'appliquer de manière uniforme aux obligations de conformité similaires et dans des circonstances similaires.
À la fin de chaque période, l'entité doit évaluer de nouveau le degré d'avancement pour chaque obligation de conformité remplie progressivement, les méthodes appropriées pour évaluer le degré d'avancement sont fondées soit sur les extrants, soit sur les intrants.
Lorsqu'elle détermine la méthode appropriée pour évaluer le degré d'avancement, l'entité aura à prendre en compte la nature de sa promesse et se demander si les modalités de l'accord contraignant précisent les activités à mener ou les dépenses à effectuer par elles. Comme les circonstances changent au fil du temps, l'entité devrait mettre à jour son évaluation du degré d'avancement afin de refléter les changements quant à la mesure dans laquelle l'obligation de conformité est remplie, ces changements touchant son évaluation sont comptabilisés comme des changements d'estimation comptables. Lorsque l'entité reçoit des ressources avant d'avoir rempli ses obligations de conformité, elle évalue ses actifs au moment de la contrepartie reçue.
L'exercice est simple dans le cas des encaissements de trésorerie, à moins que l'accord contraignant comporte une composante financement importante. Toutefois, si l'actif reçu est un actif hors trésorerie, l'entité aura à l'évaluer à sa valeur actuelle. La valeur actuelle qui est définie dans la norme IPSAS 46 évaluations peut correspondre à la juste valeur ou à la valeur opérationnelle actuelle, selon les fins auxquelles l'entité détiendra l'actif.
Après la comptabilisation initiale, les actifs à recevoir entrent dans le champ d'application de la norme IPSA 41 et sont évalués en tant qu'actif financier.
Certains actifs à recevoir peuvent ne pas entrer dans le champ d'application de la norme IPSAS 41. Parce qu'il ne découle pas de contrat. L'actif à recevoir de l'accord contraignant est alors comptabilisé de la même façon qu'un actif financier en application des dispositions de la norme IPSAS 41 par analogie.
Lorsque l'entité comptabilise un passif au titre de l'accord contraignant, ce passif est évalué conformément à la norme IPSAS 19.
En général, l'évaluation des actifs et des passifs pour les opérations génératrices de revenus assorties d'un accord contraignant se fait de la même façon que dans le cas d'opération génératrice de revenus, sans accords contraignants toutefois, il est peut être nécessaire de prendre en compte d'autres facteurs pour les opérations génératrices de revenus assorties d'un accord contraignant, comme l'existence d'une composante financement importante ou l'estimation d'une contrepartie variable pour les actifs sur accords contraignants et les créances.
Lorsque l'entité a rempli ou à mesure qu'elle remplit une obligation de conformité et lorsqu'elle comptabilise ou à mesure qu'elle comptabilise des revenus, ceux-ci sont évalués au montant de la contrepartie de l'opération affectée à cette obligation de conformité.
Ce montant exclu la contrepartie variable qui fait l'objet d'une limitation selon la norme IPSAS 47.
La contrepartie variable fait l'objet d'une limitation lorsqu'il est moins que hautement probable qu'il n'y aura pas d'ajustement à la baisse important du montant cumulatif des revenus comptabilisés lors d'un dénouement ultérieur de l'incertitude. Lorsqu'une obligation de conformité est remplie à un moment précis les revenus comptabilisés sont évalués au montant total de la contrepartie de l'opération affectée à cette obligation de conformité. Lorsqu'une obligation de conformité est remplie progressivement, les revenus comptabilisés sont évalués au montant de la contrepartie de l'opération affectée à cette obligation de conformité, ajustée selon la proportion de l'obligation de conformité qui a été remplie. Nous avons parlé plus tôt de la détermination de la contrepartie de l'opération, soit la 3e étape du modèle en 5 étapes. La répartition de cette contrepartie entre les obligations de conformité, la 4e étape du modèle en 5 étapes a aussi été vue tout à l'heure.
En plus de comptabiliser et d'évaluer les revenus tirés d'une opération assortie d'un accord contraignant, l'entité comptabilisera les coûts associés à cet accord contraignant. Ces coûts sont également abordés dans la norme IPSAS 47.
Les activités que l'entité entreprend pour remplir une obligation de conformité peuvent donner lieu à des extras qui répondent à la définition d'un actif. Il est possible d'appliquer d'autres normes IPSAS pour comptabiliser un actif si c'est pertinent de le faire.
Par exemple, une entité peut acquérir ou produire du matériel de formation qui répond à la définition de stock selon la norme IPSAS 12.
De même, une entité peut remplir une obligation de conformité en effectuant des recherches et en produisant un rapport qui répond à la définition d'une immobilisation incorporelle selon la norme IPSAS 31. Lorsque les coûts engagés pour l'exécution d'un accord contraignant entrent dans le champ d'application d'une autre norme IPSAS l'entité doit les comptabiliser conformément à cette autre norme. Quant aux coûts engagés pour l'exécution d'un accord contraignant qui n'entre pas dans le champ d'application d'une autre norme IPSAS, ils sont comptabilisés conformément à la norme IPSAS 47. Selon cette norme, l'entité de comptabilise un actif sur un accord contraignant que lorsque les critères énumérés sur cette diapositive sont remplis, autrement les coûts sont comptabilisés en charges. Après sa comptabilisation, l'actif du raccord contraignant est amorti systématiquement selon la mesure dans laquelle l'obligation de conformité à laquelle il se rapporte est remplie. Si l'obligation de conformité est comptabilisée à un moment précis l'actif sur accord contraignant sera entièrement amorti à ce moment-là.
Si l'obligation de conformité est remplie progressivement, l'actif sur accord contraignant sera également amorti progressivement à un rythme similaire. La norme IPSAS 47 comprend un guide d'application qui vise à aider les entités à en appliquer les principes à des opérations spécifiques dans le secteur public.
Nous verrons sur cette diapositive et les prochaines les opérations les plus courantes, à commencer par le transfert en capital. Un transfert en capital découle d'un accord contraignant et impose au moins une obligation de conformité à l'entité.
Les revenus provenant d'un transfert en capital sont comptabilisés de la même manière que tout autre revenu issu d'une opération assortie d'un accord contraignant. Autrement dit, ils sont comptabilisés au moment où l'obligation de conformité est remplie. Certaines opérations de transfert en capital peuvent inclure une obligation de conformité pour l'exploitation ultérieure de l'actif.
Ce genre d'obligation de conformité ne répond pas à la définition d'un transfert en capital. Toute obligation de conformité liée à l'exploitation de l'actif sera distincte et comptabilisée de la même manière que toute autre obligation de conformité. Les services fournis en nature sont des services fournis par des particuliers à des entités du secteur public sans contrepartie.
Certaines activités du secteur public peuvent recevoir des services en nature. Quelques exemples sont donnés sur la diapositive. L'entité peut comptabiliser les services reçus en nature, en tant que revenu et en tant qu'actif, mais n'est pas tenu de le faire. Les services reçus en nature peuvent répondre à la définition d'un actif du fait que l'entité contrôle une ressource à partir de laquelle on s'attend à ce que des avantages économiques futurs ou un potentiel de services futurs reviennent à l'entité. Ces actifs sont toutefois consommés aussitôt reçus et une opération de même valeur est également comptabilisée pour refléter la consommation de ces services reçus en nature. Par exemple, une école publique qui reçoit des services bénévoles d'aide enseignants dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable peut comptabiliser une augmentation au titre d'un actif et des revenus et une diminution au titre d'un actif et une charge. Le plus souvent, l'entité comptabilisera des revenus et une charge pour la consommation des services reçus en nature. Toutefois, les services reçus en nature peuvent aussi être utilisés pour construire un actif.
Auquel cas, le montant comptabilisé au titre de ces services est inclus dans le coût de l'actif en question. Certains services reçus en nature ne répondent pas à la définition d'un actif parce que l'entité n'a pas un contrôle suffisant sur les services fournis. Dans d'autres circonstances, l'entité peut contrôler les services reçus en nature, mais ne peut être en mesure de les évaluer de manière fiable ce qui fait que les critères de comptabilisation en tant qu'actifs ne sont pas remplis, la norme IPSAS 47, n'exige pas la comptabilisation des services reçus en nature, mais encourage fortement la fourniture d'informations qualitatives sur la nature et le type de services reçus en nature au cours de la période.
Les prêts assortis de conditions avantageuses sont des prêts dont bénéficie l'entité à des conditions inférieures à celles du marché. La portion remboursable du prêt ainsi que les paiements d'intérêt sont comptabilisés selon la norme IPSAS 41. L'entité se demande si la différence entre la contrepartie de l'opération, le produit du prêt.
Et la juste valeur du prêt au moment de la comptabilisation initiale, le cas échéant, correspond à un revenu à comptabiliser selon la norme IPSAS 47. Lorsque l'entité détermine que c'est le cas, elle comptabilise cette différence en tant que revenu, sauf s’il existe une obligation de conformité. Lorsque des conditions du prêt découlent d'une obligation de conformité.
Celle-ci est comptabilisée comme un passif sur accord contraignant. À mesure que l'entité remplit l'obligation de conformité le passif sur accord contraignant est réduit et des revenus sont comptabilisés.
Lorsque l'une ou l'autre des parties à un accord contraignant a rempli ces obligation. l'entité doit présenter cet accord dans l'état de la situation financière comme un actif sur accord contraignant ou un passif sur accord contraignant, selon le rapport entre les obligations remplies par l'entité et la contrepartie transférée par le fournisseur de ressources. Si un fournisseur de ressources transfère des ressources avant que l'entité n'ait rempli son obligation de conformité, l'entité présente un passif sur accord contraignant dans l'état de la situation financière pour représenter la position relative à l'accord contraignant. Un passif sur accord contraignant est une obligation de l'entité de remplir une obligation de conformité pour laquelle elle a reçu une contrepartie du fournisseur de ressources. Si l'entité remplit une obligation de conformité avant que la contrepartie à transférer ne soit reçue, l'entité présente un actif sur accord contraignant dans l'état de la situation financière pour représenter la position relative à l'accord contraignant. L'actif sur l’accord contraignant exclura les montants dus qui seront présentés séparément comme une créance.
Un actif sur accord contraignant correspond à un droit de l'entité à une contrepartie pour avoir rempli ses obligations de conformité, lorsque ce droit dépend d'autre chose que de l'écoulement du temps. L'entité doit présenter séparément comme une créance des droits inconditionnels à une contrepartie, le cas échéant.
Clyde MacLellan
Avant qu'on passe à la prochaine diapositive, pourriez-vous expliquer le concept des droits inconditionnels à une contrepartie?
Annie Boudreau
Bien sûr, on parle de droit inconditionnel à une contrepartie lorsqu'une entité, comme un gouvernement ou un organisme du secteur public, a le droit de recevoir un paiement, une contrepartie sous réserve d'aucune condition. Autrement dit, l'entité n'a rien d'autre à faire pour obtenir ce paiement que de l'attente. Elle présente ce droit séparément dans ses états financiers.
Clyde MacLellan
Merci pour ces précisions. C'est apprécié.
Annie Boudreau
La norme IPSAS 47 comprend un objectif en matière d'information à fournir. Les informations fournies par l'entité devraient en viser l'atteinte. Les grandes catégories d'informations à fournir à cette fin sont indiquées sur la diapositive.
Certaines informations requises selon la norme IPSAS 47 peuvent être fournis soit dans le corps des états financiers, soit dans les notes, alors que d'autres informations sont à fournir dans les notes. La norme IPSAS 47 comprend des exigences plus détaillées en matière d'information à fournir, notamment des exigences spécifiques pour les revenus tirés d'opérations sans accords contraignants et les revenus tirés d'opérations assortis d'un accord contraignant.
C'est ce qui conclut le module sur les revenus.