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Clyde MacLellan
Nous allons maintenant passer à la deuxième séance, qui porte sur les actifs. Nous verrons certaines des normes traitant des actifs, notamment immobilisations corporelles, immobilisations incorporelles, contrats de location, accords de concession de services, stocks, agriculture, immeubles de placement. Je cède maintenant la parole à Jennifer qui vous présentera la première moitié de la séance sur les actifs.
Jennifer Teoh
Merci Clyde. Avant d’aborder les normes comme telles, penchons-nous sur la définition d’un actif. Un actif est une ressource actuellement contrôlée par l’entité du fait d’événements passés. Un actif se reconnaît à ses principales caractéristiques. Il comprend des ressources. Une ressource est un élément ayant un potentiel de service ou la capacité de générer des avantages économiques. Une ressource ne se présente pas nécessairement sous une forme corporelle. Il est actuellement contrôlé par l’entité et il résulte d’un événement passé.
Clyde MacLellan
Pouvez-vous préciser ce que vous entendez par un actif ? Comprendre les ressources.
Jennifer Teoh
Bien sûr. Les ressources peuvent être des ressources financières, y compris des liquidités, des créances liquides, des placements et toute autre ressource pouvant servir à régler les passifs exigibles ou à financer la fourniture de biens ou de services, des ressources physiques pouvant générer des flux de trésorerie futurs ou qui seront consommés dans le cadre de la prestation d’un service futur dans le cours normal des activités, notamment les terrains, les bâtiments, le matériel et les livres, par exemple, des ressources non physiques ou incorporelles représentant les droits comptabilisables aux avantages économiques futurs et au potentiel de service. Les licences et les logiciels, notamment, sont des exemples d’immobilisations incorporelles pouvant être comptabilisées par des entités du secteur public. Est-ce plus clair ?
Clyde MacLellan
Oui, cette explication était très éclairante. Merci. En ce qui concerne le contrôle, qui signifie être actuellement contrôlée par l’entité ?
Jennifer Teoh
C’est une bonne question. Le contrôle d’un actif signifie deux choses. Un, l’entité peut utiliser la ressource ou tirer un avantage quelconque de celle-ci en vue de l’atteinte de ces objectifs, autrement dit, le droit d’obtenir les avantages découlant de l’actif, et deux, l’entité peut bloquer ou contrôler de toute autre manière l’accès des autres aux avantages associés à leurs ressources, c’est-à-dire la capacité d’empêcher d’autres entités d’obtenir les avantages.
Clyde MacLellan
Très bien, merci. Enfin, l’actif doit résulter d’un événement passé. Que pouvez-vous nous dire sur cette dernière caractéristique ?
Jennifer Teoh
Le fait qu’une opération ou un autre événement s’est déjà produit est considéré comme un élément probant à l’appui de l’existence d’une ressource actuelle. En soi, les opérations ou les événements devant se produire à une date ultérieure ne donnent pas lieu à des actifs. Il s’agirait souvent de l’achat d’un contrat ou d’une loi. Le potentiel de service est la capacité d’un élément de contribuer à l’atteinte des objectifs de l’organisation. L’élément ne doit pas nécessairement générer des revenus.
À certains endroits, les hôpitaux sont des ressources puisqu’ils peuvent être utilisés pour générer des revenus, les frais étant facturés aux patients. Ailleurs, les frais ne sont pas facturés. Il n’y a donc pas de revenu, mais l’hôpital est tout de même une ressource, car il permet au ministère de la Santé ou à une organisation similaire d’atteindre ses objectifs.
Lorsqu’il était établi qu’une ressource répond à la définition et présente les principales caractéristiques d’un actif, il faut savoir si les critères de comptabilisation sont remplis. La diapositive présente les critères de comptabilisation.
La notion de probabilité ici fait référence au degré d’incertitude quant au fait que les avantages économiques futurs associés à l’actif iront à l’entité. Cette notion correspond à l’incertitude qui caractérise l’environnement dans lequel l’entité exerce ses activités. Le terme probable signifie qu’une rentrée de ressources est plus probable qu’improbable. Autrement dit, la probabilité que l’événement se produise est plus grande que la probabilité qu’il ne se produise pas.
En ce qui concerne le deuxième critère, il est possible qu’un élément ne soit pas comptabilisé dans les états financiers en raison de l’impossibilité de faire une estimation raisonnable du montant en cause. Toutefois, la simple nécessité de procéder à une estimation ne remet pas en cause la fiabilité de l’évaluation.
Jean-François Trépanier
Donc, voici l’arbre de décision qui résume tout ce qu’on a vu jusqu’à maintenant. D’abord, on analyse l’élément en fonction de la définition d’un actif. S’il ne répond pas à cette définition, l’analyse s’arrête là et on n’a plus rien à faire.
Par contre, si l’élément répond à la définition d’un actif, on passe à l’étape suivante : déterminer quelle norme IPSAS s’applique pour le comptabiliser dans les états financiers. La diapositive nous amène ici à une question importante : est-ce qu’on a affaire à un actif monétaire ou à un actif non monétaire ?
On va prendre un moment pour clarifier peut-être ces deux notions. Donc un actif monétaire, ce sont des unités monétaires ou encore tout autre actif qu’on doit recevoir sous la forme d’un nombre d’unités monétaires précis ou qui est facilement déterminable. On peut penser par exemple aux liquidités, aux comptes débiteurs, aux prêts ou encore à des placements temporaires.
Tous les autres actifs, donc ceux qui ne répondent pas à cette définition, sont considérés comme des actifs non monétaires. Les actifs monétaires, eux, sont comptabilisés selon les normes IPSAS 28, 30 et 41, qui portent sur les instruments financiers. Quant aux actifs non monétaires, on les divise en fait en deux catégories : les immobilisations corporelles qui ont une substance physique comme, les stocks, et les immobilisations incorporelles qui, elles, n’ont pas de substance physique. On va revenir plus en détail sur ces deux dernières notions un peu plus tard dans l’atelier.
Et comme mentionné au début, aujourd’hui, on ne couvrira pas les normes sur les instruments financiers. C’est un sujet assez vaste qui pourrait facilement faire l’objet d’un atelier complet, et notre atelier d’aujourd’hui est plutôt une introduction.
Clyde MacLellan
Penchons-nous maintenant sur chaque norme IPSAS en commençant par la norme IPSAS 45, Immobilisations corporelles.
Voici la définition d’immobilisation corporelle. Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels détenus par une entité, soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit pour être utilisés à des fins administratives ; dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période. Cette définition englobe normalement les équipements militaires spécialisés et les éléments d’infrastructure. Pouvez-vous nous en dire plus sur les équipements militaires spécialisés et les éléments d’infrastructure ?
Jean-François Trépanier
Oui, tout à fait. Donc les équipements militaires spécialisés regroupent les systèmes d’armement comme les véhicules et autre matériel utilisé en continu pour assurer la défense. On y retrouve par exemple les navires de guerre, des sous-marins, des avions militaires, des chars d’assaut, ainsi que des portes-missiles et lance-missiles. Et même en temps de paix, ces équipements demeurent essentiels, car ils jouent un rôle clé dans la dissuasion. Pour ce qui est des éléments d’infrastructure, il n’existe pas de définition qui soit universellement reconnue. Cependant, on peut retenir quelques caractéristiques généralement associées au secteur public, donc qui vont faire partie d’un système ou d’un réseau. Ils ont une vocation spécialisée et ne peuvent pas servir à autre chose, ils sont impossibles à déplacer, ou leur cession peut être soumise à certaines contraintes.
Clyde MacLellan
Merci. Il semble d’après les diapositives que les biens patrimoniaux corporels sont aussi compris dans la définition d’une immobilisation corporelle. Pouvez-vous nous en dire plus à ce sujet ?
Jean-François Trépanier
Les biens patrimoniaux corporels qui répondent à la définition d’une immobilisation corporelle doivent maintenant être comptabilisés selon la norme IPSAS 45. Et c’est un point important, car il s’agit de l’un des changements majeurs introduits par cette norme. Auparavant, l’IPSAS 17 ne demandait pas la comptabilisation des biens patrimoniaux en tant qu’immobilisations corporelles. Aujourd’hui, avec l’IPSAS 45, cette comptabilisation devient obligatoire, à condition pardon qu’il soit possible d’évaluer ces biens de manière fiable. Et même lorsque ce n’est pas possible, il faut tout de même fournir des informations à leur sujet. L’IPSAS a choisi de supprimer l’exclusion des biens patrimoniaux pour 3 raisons principales :
la transparence, leur comptabilisation de nos parties prenantes des informations financières plus complètes sur le patrimoine, la compatibilité, avoir une valeur patrimoniale n’empêche pas qu’un bien soit aussi un actif pour l’information financière, les deux notions pouvant coexister, et le respect de la définition d’un actif. En effet, de nombreux biens patrimoniaux répondent à la définition et aux critères d’un actif, et devraient donc apparaître dans l’état de la situation financière.
Clyde MacLellan
Merci de nous informer de ce changement important. Qu’est-ce que cela signifie du point de vue des utilisateurs des états financiers ?
Jean-François Trépanier
Donc dans le passé, selon l’IPSAS, une entité du secteur public pouvait décider de ne pas comptabiliser les biens patrimoniaux comme des immobilisations corporelles. Aujourd’hui, avec l’IPSAS 45, la règle va changer. Ces biens doivent être comptabilisés dès qu’ils peuvent être évalués d’une façon fiable. Concrètement, ce que ça veut dire, c’est que les utilisateurs verront désormais ces biens apparaître directement dans les états financiers. Nous reviendrons un peu plus loin dans ce module pour détailler leurs caractéristiques précises. En général, les entités du secteur public conservent ces biens pendant de très longues périodes, les préservent pour les générations d’aujourd’hui et celles de demain. Leur valeur culturelle, environnementale ou historique est si importante qu’ils doivent être protégés à perpétuité. Parmi ces biens, on retrouve par exemple des bâtiments historiques, des monuments, des musées, des collections et des œuvres d’art. La norme IPSAS 45 comporte certaines limites dans son champ d’application. Elle ne s’applique pas dans les cas suivants : aux actifs biologiques liés aux activités agricoles, aux réserves minérales comme le pétrole, le gaz naturel et les autres ressources non renouvelables du même genre, aux immobilisations corporelles détenues en vue de la vente, conformément à l’IPSAS 44, et à la comptabilisation et à l’évaluation des actifs liés à la prospection et à l’évaluation.
Clyde MacLellan
Il y a beaucoup de choses à aborder ici. D’abord, qu’est-ce qu’un actif biologique ?
Jean-François Trépanier
Donc un actif biologique, c’est tout simplement un animal ou une plante, évidemment dans la mesure où il est vivant. La plupart du temps, ces actifs sont associés à des activités agricoles. Ils sont encadrés par la norme IPSAS 28, pardon IPSAS 27, Agriculture, que nous verrons un peu plus tard dans l’atelier. Mais attention, un actif biologique ne se limite pas au contexte agricole. Par exemple, un service de police pourrait avoir une unité canine avec ces chiens policiers. La norme IPSAS 45 s’applique toutefois aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou entretenir des actifs biologiques ou des réserves minérales.
Clyde MacLellan
D’accord. Y a-t-il d’autres exclusions du champ d’application ?
Jean-François Trépanier
La norme IPSAS 45 a retiré de son champ d’application deux types d’actifs. D’abord, les actifs non courants détenus en vue de la vente, et ensuite les actifs de prospection et d’évaluation. Autrefois, ces éléments étaient traités selon la norme IPSAS 17. Ce changement s’applique par le fait que les IPSAS sont maintenant des normes distinctes pour couvrir ces situations. D’un côté, on retrouve IPSAS 44, Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, qui s’inspire largement de la norme IFRS 5 qui s’applique au secteur privé. IPSAS 44 entrera en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025. De l’autre côté, on a l’IPSAS 50, Prospection et évaluation de ressources minérales. Elle porte le même titre et reprend les grands principes de la norme IFRS 6. Donc IPSAS 50 s’applique aux exercices financiers ouverts à compter du 1er janvier 2027.
Le principe général de comptabilisation d’un actif s’applique aussi bien aux immobilisations corporelles qu’à tout autre type d’actifs. Pour qu’une immobilisation corporelle soit inscrite à l’actif, il y a deux conditions qui doivent être réunies. Premièrement, il faut qu’il soit probable que les avantages économiques futurs ou le potentiel de services futurs liés à cet élément profiteront à l’entité. Et deuxièmement, il faut que la valeur de cet élément puisse être évaluée de façon fiable.
On va voir maintenant comment on évalue les immobilisations corporelles lors de leur comptabilisation initiale comme actif. Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions pour être comptabilisée comme actif doit être évaluée à son coût. Ce coût va correspondre habituellement au prix comptant équivalent. Les éléments qui composent le coût sont le prix d’achat, incluant les droits de douane et les taxes non remboursables, mais après avoir déduit les remises et rabais commerciaux.
On retrouve aussi les coûts directement attribuables, c’est-à-dire tous les frais accessoires pour transférer l’actif à son lieu d’exploitation et le mettre en état de fonctionner de la façon prévue par la direction. Il y a aussi les coûts de démantèlement et d’enlèvement liés à la mise hors service, à la cession ou à l’abandon de l’actif. Dans le cas d’un actif acquis par un échange sans contrepartie, on l’évalue à un coût présumé. Ce coût présumé est déterminé selon la norme IPSAS 46, Évaluation. Il s’agit d’un montant utilisé comme substitut du prix de transaction à la date d’évaluation et qui reflète la façon dont l’actif est utilisé par l’entité.
Donc voyons maintenant les modèles d’évaluation possibles après la comptabilisation initiale tel que prévu par la norme IPSAS 45. On retrouve deux modèles, le modèle du coût historique et le modèle de la valeur actuelle. Avec le modèle du coût historique, après leur comptabilisation, les éléments sont inscrits à leur coût historique, moins le cumul des amortissements et le cumul des pertes de valeur.
Le modèle de la valeur actuelle, lui, est une autre méthode permise, différente du modèle du coût historique. Il permet de faire une réévaluation. Dans ce cas, une immobilisation corporelle, dont la valeur actuelle peut être mesurée de façon fiable, peut être comptabilisée à un montant réévalué. Ce montant réévalué correspond soit à la valeur opérationnelle actuelle, soit à la juste valeur à la date de réévaluation, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ultérieures.
Clyde MacLellan
Je comprends les différences entre le modèle du coût historique et le modèle de la valeur actuelle, mais je ne comprends pas très bien quand il faut utiliser les valeurs opérationnelles actuelles ou la juste valeur pour la réévaluation. Pourriez-vous nous en dire plus à ce sujet ?
Jean-François Trépanier
C’est une bonne question. En fait, la façon d’évaluer la valeur actuelle d’un actif dépend surtout de pourquoi on le détient. Si on garde une immobilisation corporelle pour sa capacité à servir dans les opérations, on va utiliser sa valeur opérationnelle actuelle. Si elle sert plutôt à générer de la capacité financière, on va alors plutôt se baser sur la juste valeur. Ces deux approches-là, valeur opérationnelle actuelle et juste valeur, sont expliquées plus en détail dans la norme IPSAS 46. Et je veux juste faire un rappel, on applique ça seulement si on est capable de mesurer la valeur actuelle de façon fiable, et dans ce cas-là la valeur comptable correspond à la valeur réévaluée, moins les amortissements et les pertes de valeur enregistrées par la suite. Enfin, un point qui est important, c’est que les entités ont une grande marge de manœuvre ici. Elles ne sont pas obligées d’appliquer cette méthode à toutes les catégories d’actifs de façon systématique.
Par exemple, on pourrait penser à une entité qui utilise le modèle du coût historique pour un bien immobilier à courte durée de vie, mais qui va préférer le modèle de la valeur actuelle pour des infrastructures qui, elles, sont beaucoup plus longtemps. Donc, par contre, et c’est important, une fois qu’on a choisi une base d’évaluation pour une catégorie d’actifs, on doit l’appliquer de façon cohérente à chaque date d’évaluation. Puis peut-être qu’on pourrait donner un cas concret. Donc si une immobilisation corporelle est détenue pour sa capacité opérationnelle, Et qu’on la mesure à la valeur opérationnelle actuelle dans l’année 1, eh bien, on doit garder la même base pour l’année 2. Il y a une exception à cette situation-là, c’est si l’objectif principal de l’actif change. Dans ce cas-là, on va peut-être, il pourrait peut-être être plus pertinent de passer de la valeur opérationnelle actuelle à la juste valeur, ou alors à l’inverse.
Clyde MacLellan
Ah merci, c’est très clair. Il me semble que le modèle de l’évaluation actuelle n’existe pas dans l’ancienne norme IPSAS 17. Est-ce que je me trompe ? Est-ce qu’il y a une nouveauté dans la norme IPSAS 45 ?
Jean-François Trépanier
Oui, exactement, et on peut peut-être regarder maintenant les différences entre la norme IPSAS 17 et la norme IPSAS 45. Donc dans IPSAS 17, on avait deux modèles : le modèle du coût, qu’on appelle maintenant modèle du coût historique dans IPSAS 45, et le modèle de la réévaluation. Ce modèle de la réévaluation correspond aujourd’hui au modèle de la valeur actuelle dans IPSAS 45. Par contre, dans IPSAS 17, le montant de la réévaluation était basé uniquement sur la juste valeur de l’actif. Et c’est là qu’arrive une différence clé. Dans IPSAS 45, on peut choisir dans le modèle de la valeur actuelle entre la valeur opérationnelle actuelle et la juste valeur. Ce changement va apporter une approche qui est peut-être un peu plus nuancée et mieux adaptée au secteur public. On reconnaît aussi que les actifs détenus pour des objectifs différents devaient être évalués peut-être aussi différemment. Et à la prochaine diapositive, on va regarder de plus près ces deux modèles : le coût historique et la valeur actuelle. Donc vous voyez ici un résumé des deux modèles d’évaluation des immobilisations corporelles selon la norme IPSAS 45, le modèle de l’historique et le modèle de la valeur actuelle.
Aujourd’hui, on va surtout se concentrer sur le modèle du coût historique. Pourquoi ? Parce qu’il est largement utilisé dans le secteur public, il est fiable, facile à comprendre, simple à appliquer et assez économique. Selon ce modèle, les immobilisations corporelles sont inscrites à leur coût initial au moment où elles sont comptabilisées. Puis leur valeur comptable correspond à ce coût initial, moins le cumul des amortissements et le cumul des pertes de valeur. On ne plongera pas dans les détails du modèle d’évaluation, dans les détails du modèle de la valeur actuelle aujourd’hui, car il est plus complexe. Mais il est peut-être quand même essentiel de souligner certains points. Premièrement, l’évaluation à la valeur opérationnelle actuelle est utilisée pour les actifs d’exploitation et l’évaluation à la juste valeur est utilisée pour les actifs financiers. Deuxièmement, dans ce modèle, la valeur comptable est le montant réévalué, moins les amortissements et les pertes de valeur enregistrées par la suite. L’amortissement, lui, est calculé sur le montant réévalué à la date de réévaluation.
Donc justement, parlons maintenant de l’amortissement. Lorsqu’une immobilisation corporelle a une durée de vie déterminée, elle doit être amortie. En général, un terrain, lui, a une durée de vie indéterminée. La norme prévoit une présomption réfutable, si une immobilisation corporelle n’est pas un terrain, on suppose qu’elle a une durée de vie déterminée. Donc, en résumé, durée de vie utile déterminée, on va amortir et durée de vie indéterminée, on n’amortit pas.
Clyde MacLellan
Avant d’aller plus loin, j’aimerais vous demander de clarifier ce qu’est la durée de vie utile.
Jean-François Trépanier
Donc la durée de vie utile d’un actif, ça peut vouloir dire deux choses. D’abord, la période pendant laquelle l’entité prévoit utiliser cet actif, ou encore le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entité pense pouvoir obtenir grâce à cet actif.
Clyde MacLellan
Merci. Maintenant, nous sommes sur les mêmes longueurs d’onde. Y a-t-il d’autres concepts liés à la dépréciation qu’il nous faudrait connaître ?
Jean-François Trépanier
On utilise aussi deux termes importants : montant amortissable et valeur résiduelle. Le montant amortissable, c’est essentiellement le coût d’un actif, ou tout autre montant qui va le remplacer, moins sa valeur résiduelle. La valeur résiduelle, elle, correspond au montant que l’entité pourrait recevoir si elle se départissait de l’actif aujourd’hui, en tenant compte des coûts liés à cette sortie et en supposant que l’actif était déjà l’âge et l’état prévu à la fin de sa durée de vie utile. La valeur résiduelle et la valeur de vie utile doivent être révisées au moins à chaque fin d’exercice. Si les attentes changent par rapport aux estimations précédentes, on enregistre la modification comme un changement d’estimation comptable selon la norme IPSAS 3. En pratique, le montant amortissable est comptabilisé en charge de façon systématique sur toute la durée de vie utile. En d’autres mots, il vient directement influencer l’excédent ou le déficit lorsqu’il traduit l’usure de l’actif au fil du temps.
Clyde MacLellan
D’accord merci, mais quand l’amortissement commence-t-il et quand cesse-t-il ?
Jean-François Trépanier
Donc l’amortissement d’un actif commence dès qu’il est prêt à être mis en service, ça veut dire qu’il est au bon endroit et dans le bon état pour fonctionner comme prévu par la direction. Ce n’est donc pas seulement le montant où l’actif est acheté qui compte, mais bien celui où il est prêt à être utilisé. L’amortissement prend fin soit à la date de fin, pardon à la date ou l’actif est classé comme détenu en vue de la vente, soit à la date où il est décomptabilisé, selon la date qui arrive en premier.
Cette diapositive présente les situations où une entité décomptabilise une immobilisation corporelle. La première, c’est bien sûr lors de sa sortie et il y a 4 façons courantes de sortir une immobilisation corporelle. La vente, par exemple, vendre une vieille machine, la mise hors service, comme mettre au rebut un actif, le démantèlement, littéralement le démonter en pièces, ou alors l’abandon, l’abandonner complètement. Le gain ou la perte est calculé en prenant le produit net de la sortie moins la valeur comptable, et cette différence est inscrite à l’excédent ou au déficit immédiatement après la décomptabilisation.
Clyde MacLellan
Que se passe-t-il si seulement une pièce d’actif est remplacée, comme un moteur ?
Jean-François Trépanier
Donc si le coût de remplacement répond aux critères de comptabilisation, on l’ajoute alors à la valeur comptable de l’actif. Mais attention, dans ce cas-là, il va falloir décomptabiliser la valeur de l’ancienne pièce, et ce même si elle n’avait pas été amortie séparément.
Dans les prochaines diapositives, elles vont justement porter, on va vous présenter un survol des nouvelles indications introduites par la norme IPSAS 45 en ce qui concerne les biens patrimoniaux.
Clyde MacLellan
Ah oui, je me souviens que vous l’avez mentionnée en début de présentation. Avant d’entrer dans le vif de ce sujet, pourriez-vous nous aider à comprendre comment déterminer si une immobilisation corporelle est un bien patrimonial ?
Jean-François Trépanier
Donc, d’abord, pour être considéré comme un bien patrimonial, l’actif doit répondre à la définition d’un bien. Ensuite, ce qu’il distingue des autres biens, c’est sa rareté et l’importance qu’il revêt en raison de ses caractéristiques, qu’elles soient archéologiques, architecturales, agricoles, artistiques, culturelles, environnementales, historiques, naturelles, scientifiques, technologiques, bref, beaucoup de raisons et la liste continue. Les biens patrimoniaux sont généralement détenus pour de longues périodes et sont préservés pour les générations futures. Pensons par exemple à des bâtiments historiques, des monuments ou encore des collections de musées.
Clyde MacLellan
Très bien, merci. Quelles sont les grandes caractéristiques des biens patrimoniaux qu’il faut garder à l’esprit ?
Jean-François Trépanier
Les biens patrimoniaux présentent généralement 3 grandes caractéristiques. D’abord, ils font souvent l’objet de restrictions quant à leur utilisation ou à leur sortie. Ensuite, ils sont irremplaçables. Et enfin, ils ont une durée de vie utile longue et qui peut même être indéterminé. Ces caractéristiques sont essentielles à garder en tête lorsqu’on évalue un élément peut être classé comme un bien patrimonial.
Clyde MacLellan
D’accord. Une fois que nous avons identifié un bien patrimonial, quelle est l’étape suivante en ce qui concerne le traitement comptable ?
Jean-François Trépanier
Donc, l’étape suivante, c’est de vérifier si l’élément répond au premier critère de comptabilisation d’une immobilisation corporelle. On va se poser la question : est-il probable que les avantages économiques futurs ou le potentiel de services futurs reviendront à l’entité ? Si la réponse est non, alors aucun bien n’est comptabilisé. Si la réponse est oui, on va passer alors à la deuxième question : peut-on évaluer le coût ou la valeur actuelle de l’élément de façon fiable ? Si ce n’est pas le cas, l’entité ne comptabilisera pas le bien patrimonial, mais elle devra tout de même fournir des informations qui vont être exigées par la norme IPSAS 45.
Clyde MacLellan
Que se passe-t-il si les deux critères sont remplis ?
Jean-François Trépanier
Si les deux critères sont remplis, c’est-à-dire que les avantages reviendront à l’entité et que l’élément peut être évalué de façon fiable, alors l’entité va comptabiliser le bien patrimonial à son coût ou à son coût présumé. Elle va devoir ensuite déterminer si la durée de vie utile est déterminée ou indéterminée. Comme on l’a vu plus tôt, si la durée de vie utile est indéterminée, le bien n’est pas amorti et si elle est déterminée, le bien est amorti sur toute sa durée de vie utile.
Lorsque l’entité comptabilise un bien patrimonial, elle doit ensuite déterminer s’il doit être amorti, et ça dépend d’une seule chose : sa durée de vie utile, du bien, est-elle déterminée ou indéterminée ? Comme je l’ai mentionné un peu plus tôt, la norme IPSAS 45 prévoit une présomption réfutable et la plupart des immobilisations corporelles qui ne sont pas des terrains ont une durée de vie déterminée. Mais si un bien patrimonial a une durée de vie utile indéterminée, il faut alors analyser tous les facteurs pertinents et conclure qu’il est raisonnable de penser qu’il n’existe aucune limite prévisible à la période pendant laquelle le bien procurera un potentiel de service ou va rester fonctionnel.
Clyde MacLellan
Et quels sont les facteurs que l’entité doit prendre en compte lorsqu’elle fait cette analyse ?
Jean-François Trépanier
Pour déterminer si un bien patrimonial a une durée de vie utile indéterminée, il y a 3 facteurs principaux qui entrent en jeu. Premier facteur, le potentiel de service. L’entité doit pouvoir démontrer qu’elle s’attend à ce que le bien crée de la valeur indéfiniment. Le deuxième facteur, c’est l’incidence de l’utilisation. Même s’il est utilisé, le bien ne doit pas se dégrader à cause de cette utilisation. Et le troisième facteur, c’est la préservation. Quelles actions passées et futures protègent le bien ? Il faut se rappeler que l’entité exerce toujours son jugement pour estimer la durée de vie utile de ses biens et qu’elle doit ajuster son estimation si les circonstances changent.
Donc je vais changer de sujet et passer maintenant aux exigences liées à la comptabilisation d’un terrain situé au-dessus ou en dessous d’une infrastructure. Dans la norme IPSAS 17, il n’y avait pas d’indication spécifique pour les éléments d’infrastructure. Ces précisions ont été introduites dans IPSAS 45. Les terrains doivent être comptabilisés séparément, et cette exigence s’applique à tous les terrains, y compris ceux qui se retrouvent au-dessus ou en dessous d’éléments d’infrastructure. Quand ces terrains sont comptabilisés selon le modèle de la valeur actuelle, ils doivent être évalués soit à la valeur opérationnelle actuelle, soit à la juste valeur.
Comme les éléments d’infrastructure sont souvent des actifs spécialisés, une approche de marché peut être difficile à appliquer et une approche par les coûts est souvent plus appropriée. La norme IPSAS 46 définit cette approche comme une technique d’évaluation qui reflète le montant, souvent appelé coût de remplacement courant, nécessaire pour remplacer la capacité de service d’un actif. Ce coût de remplacement courant est basé sur la valeur actuelle du terrain à son emplacement actuel, donc par exemple, si une route qui part sur des terres agricoles, la valeur actuelle des terrains en dessous de cette section va être aussi une valeur agricole. Si la route traverse une zone qui est industrielle, alors la valeur actuelle des terrains en dessous va être comme une zone industrielle.
La norme IPSAS 45 apporte aussi de nouvelles indications sur la façon d’amortir les éléments d’infrastructure. Elle exige que l’entité répartisse le coût initial d’une immobilisation corporelle entre ces composantes importantes, et pour y parvenir, l’entité doit faire appel encore une fois à son jugement professionnel.
Clyde MacLellan
Pourquoi introduire cette exigence particulière ?
Jean-François Trépanier
Parce que les différentes composantes d’un actif peuvent avoir des durées de vie utiles, une tendance d’usure ou des cycles de remplacement qui sont différents. Cette question est encore plus pertinente pour les éléments d’infrastructure lorsqu’il s’agit de réseaux de systèmes composés de plusieurs actifs. Les indices présentés sur cette diapositive peuvent aider à identifier les composantes importantes d’une immobilisation corporelle. Ce sont en fait des questions que chaque préparateur devra se poser en tenant compte des faits, des circonstances et évidemment du caractère significatif. Donc la composante est-elle isolable et évaluable ? A-t-elle une valeur importante par rapport à l’ensemble de l’infrastructure ? Et sa durée de vie estimative est-elle différente ? Une fois que l’analyse est faite, si les composantes sont jugées importantes, elles doivent être amorties séparément, car elles auront une incidence significative sur la charge d’amortissement annuelle.
Donc, passons maintenant aux obligations d’information qui s’appliquent aux immobilisations corporelles. Ces informations servent à aider les utilisateurs à mieux comprendre les méthodes comptables utilisées et leurs effets, et à faciliter la comparaison, d’une part, au fil du temps et d’autre part avec d’autres entités. Notre but ici, ce n’est pas de dresser la liste complète de toutes les obligations prévues par IPSAS 45, car elles sont nombreuses et quand même assez détaillées. On va plutôt se concentrer sur les raisons ou sur les principales informations à fournir pour chaque catégorie d’immobilisation corporelle présentée dans les états financiers.
La base d’évaluation utilisée pour déterminer la valeur comptable brute, autrement dit, est-ce que le modèle du coût ou le modèle de la réévaluation est utilisé, les modes d’amortissement appliqués, les durées de vie utile ou le taux d’amortissement utilisé, la valeur comptable brute et le cumul des amortissements qui va être ajouté aussi aux pertes de valeur, en début et en fin de période, et un rapprochement entre la valeur comptable brute et le cumul des amortissements à l’ouverture et à la clôture de la période. La norme IPSAS 45 propose d’ailleurs un exemple illustratif des informations à fournir.
Évidemment, il arrive qu’une entité contracte des dettes et engage des coûts d’emprunt liés à l’acquisition, à la construction ou à la production d’immobilisations corporelles. La norme IPSAS 5, Coûts d’emprunt, précise le traitement comptable à appliquer à ses coûts.
Clyde MacLellan
Comme il s’agit d’une autre norme et que nous avons peu de temps, quels seraient les aspects pertinents de cette norme du point de vue des immobilisations corporelles ?
Jean-François Trépanier
En réalité, ce n’est pas si compliqué. Donc la norme ISPAS 5 propose deux méthodes pour comptabiliser les coûts d’emprunt : traitement de référence, donc les coûts d’emprunt sont comptabilisés en charge dans la période où ils sont engagés, peu importe l’usage des fonds empruntés, et il y a un autre traitement autorisé où les coûts d’emprunt directement attribuables à l’acquisition, à la construction ou à la production d’un actif qualifié sont inclus dans le coût de cet actif.
Clyde MacLellan
Le traitement de référence était préférable à l’autre traitement autorisé ?
Jean-François Trépanier
L’option à privilégier est le traitement de référence, mais, peu importe le choix qu’elle fait, l’entité doit respecter les dispositions de la norme IPSAS 45. Si une entité du secteur public applique l’autre traitement autorisé prévu par une norme IPSAS, elle doit le faire de façon uniforme pour tous les coûts d’emprunt directement attribuables à l’acquisition, à la construction, à la production de tous ses actifs qualifiés. Un actif qualifié, c’est un actif qui exige une longue période de préparation avant son utilisation prévue ou alors sa vente. Donc, par exemple des immeubles à bureaux, des hôpitaux ou encore des infrastructures comme des routes, des ponts ou des centrales électriques. Les coûts d’emprunt directement attribuables à un actif qualifié sont ceux qui auraient pu être évités si les dépenses liées à cet actif n’avaient pas été engagées. Lorsqu’une entité emprunte des fonds spécifiquement pour acquérir un actif qualifié particulier, les coûts d’emprunt liés à cet actif peuvent être déterminés facilement et directement.
Donc parlons maintenant de dépréciation, qui désigne une perte d’avantages économiques futurs ou de potentiel de service futur d’un actif, perte qui vient s’ajouter à celle déjà comptabilisée de façon systématique par l’amortissement. À chaque date de clôture, l’entité doit vérifier s’il existe des indices d’une possible dépréciation d’une immobilisation corporelle. Selon la nature de l’actif, l’entité applique soit la norme IPSAS 21, Dépréciation d’actifs non générateurs de trésorerie, soit la norme IPSAS 26, Dépréciation d’actifs générateurs de trésorerie. Dans les deux cas, la définition de la dépréciation, pardon, est la même, mais les dispositions pour déterminer si l’actif s’est déprécié, pour évaluer cette dépréciation et pour la comptabilisation, varie selon que l’actif est ou non générateur de trésorerie.
Clyde MacLellan
Merci pour ce résumé du concept de dépréciation. Pourriez-vous clarifier les différences entre les actifs générateurs de trésorerie et les actifs non générateurs de trésorerie ?
Jean-François Trépanier
Donc, les actifs générateurs de trésorerie sont détenus principalement pour obtenir un rendement commercial. En d’autres mots, l’entité vise à générer des flux de trésorerie positifs à partir de cet actif. Si cet actif est déprécié, c’est qu’il a perdu une partie de sa capacité à fournir des avantages économiques futurs ou, dans le langage du secteur public, une partie de son potentiel de service. Les actifs non générateurs de trésorerie sont tout simplement les autres actifs détenus par l’entité qui n’ont pas cet objectif de rendement commercial. La distinction clé, c’est donc l’objectif principal de l’actif. Est-il destiné à générer des rendements en espèces ou plutôt à remplir une autre fonction dans le secteur public ?
Comme pour plusieurs autres sujets, il faut exercer son jugement pour déterminer si un actif est générateur de trésorerie ou non, et donc déterminer quelle norme de dépréciation s’applique. En pratique, compte tenu des objectifs généraux de la plupart des entités du secteur public, on présume que les actifs ne sont pas générateurs de trésorerie et c’est donc la norme IPSAS 21 qui s’applique le plus souvent.
Contrairement aux organisations à but lucratif, les entités du secteur public détiennent leurs actifs principalement pour fournir des services. Donc la dépréciation correspond alors à une baisse de l’utilisation et de l’utilité de l’actif, autrement dit de sa capacité à procurer des avantages économiques futurs ou un potentiel de services futurs. Lorsqu’un actif est déprécié, sa valeur comptable est ramenée à la valeur recouvrable et la perte est inscrite à l’excédent ou au déficit dans la période de dépréciation.
Clyde MacLellan
Je pense qu’il serait utile d’expliquer ce qu’est la valeur recouvrable.
Jean-François Trépanier
Les normes IPSAS 21 et IPSAS 26 définissent la valeur recouvrable, et dans le cas de l’IPSAS 21, la valeur de service recouvrable, comme étant la plus élevée entre la juste valeur de l’actif diminuée des coûts de sortie ou des coûts de vente, selon l’IPSAS 21, et de sa valeur d’utilité.
Les normes IPSAS présentent une liste des principaux indices pouvant indiquer qu’une perte de valeur s’est produite pour les actifs non générateurs de trésorerie, dans l’IPSAS 21, et les actifs générateurs de trésorerie, dans l’IPSAS 26. Pour évaluer s’il existe un indice de dépréciation, l’entité doit au minimum examiner des sources d’information externes et pertinentes, pardon, externes et internes. Ces listes ne sont pas exhaustives et une entité peut très bien repérer d’autres indices qu’un actif aurait pu être déprécié. En présence d’un de ces indices, l’entité doit alors procéder à une estimation de la valeur recouvrable ou de la valeur des services recouvrables. Mais s’il n’y a aucun indice de dépréciation potentielle, elle n’est pas tenue de réaliser cette estimation. Et donc voilà qui met fin à la séance sur les immobilisations corporelles.
Jennifer Teoh
La norme IPSA 31 porte sur la comptabilisation des immobilisations incorporelles, acquises ou générées en interne, qui répondent à la définition d’un actif et aux critères de comptabilisation.
Selon la norme IPSAS 31, une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique. Les éléments ne satisfont pas tous à la définition d’un actif incorporel selon la norme IPSAS 31.Une immobilisation incorporelle identifiable est un actif susceptible d’être séparé ou dissocié de l’entité et d’être vendu, cédé, concédé par licence, loué ou échangé, ou qui résulte d’accords exécutoires, comme des contrats.
Les immobilisations incorporelles doivent être identifiables et, pour pouvoir être comptabilisées en tant que tel, être contrôlée par l’entité. Dans le secteur public, il arrive que des immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d’un accord exécutoire répondent tout de même à cette définition. Les entités du secteur public font souvent l’acquisition des licences de logiciels, lesquelles répondent généralement à la définition d’une immobilisation incorporelle acquise. Mise à part cette exception, il est rare que des entités du secteur public fassent l’acquisition d’immobilisations incorporelles dans le cadre d’un accord exécutoire.
La majorité des immobilisations incorporelles acquises répondent aux critères de comptabilisation. On peut donner comme exemple les logiciels, les marques de commerce et autres marques, et les projets de recherche et de développement en cours. À l’exception des logiciels, il est rare que les entités du secteur public fassent l’acquisition d’immobilisations incorporelles. Les immobilisations incorporelles sont évaluées au coût au moment de la comptabilisation initiale. Lorsqu’une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d’une opération sans contrepartie, son coût présumé correspond à sa juste valeur à la date d’acquisition.
Des critères plus rigoureux sont appliqués à la comptabilisation des immobilisations incorporelles générées en interne. Les dépenses engagées au cours de la phase de recherche d’une immobilisation incorporelle ne peuvent être inscrites à l’actif. Si les critères de comptabilisation sont remplis, les dépenses engagées au cours de la phase de développement d’une immobilisation incorporelle peuvent être inscrites à l’actif.
Clyde MacLellan
Quels sont les critères indiquant que l’entité est en phase de développement ?
Jennifer Teoh
Les dépenses engagées au cours de la phase de développement peuvent être inscrites à l’actif à titre d’immobilisation incorporelle lorsque les critères de comptabilisation sont remplis. Selon IPSAS 31, pour comptabiliser une dépense en tant qu’immobilisation incorporelle, une entité doit pouvoir démontrer ce qui suit :
- La faisabilité technique de l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente.
- Son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la vendre.
- Sa capacité à mettre en service ou à vendre l’immobilisation incorporelle.
- La façon dont l’immobilisation incorporelle générera un potentiel de services ou des avantages économiques futurs probables.
- La disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le développement et mettre en service ou vendre l’immobilisation incorporelle.
- Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.
En général, la plupart des ajouts subséquents à des immobilisations incorporelles ou des remplacements d’immobilisations incorporelles sont comptabilisés en charge.
Clyde MacLellan
Vraiment ? Et pourquoi cela ?
Jennifer Teoh
C’est parce que ces dépenses ne satisfont pas aux critères de comptabilisation. Elles maintiendront probablement les avantages économiques futurs ou le potentiel de service incorporé à l’immobilisation incorporelle existante. De plus, il est souvent difficile d’attribuer directement des dépenses ultérieures à une immobilisation incorporelle particulière plutôt que l’ensemble de l’activité de l’entreprise. Cependant, si les dépenses accroissent clairement le potentiel de service de l’actif initial, il est possible que les critères de comptabilisation soient respectés. Dans ce cas, les coûts doivent être inscrits à l’actif. Les immobilisations incorporelles peuvent avoir une durée d’utilité déterminée ou indéterminée. Lorsqu’elles ont une durée d’utilité déterminée, elles sont amorties sur cette durée d’utilité. Lorsqu’elles ont une durée d’utilité indéterminée, elles ne sont pas amorties. Elles font toutefois l’objet d’un test de dépréciation au moins une fois par an.
Les entités du secteur public peuvent faire l’acquisition d’immobilisations incorporelles dans le cadre de regroupements d’entités du secteur public, comme les acquisitions. Cette notion est traitée dans la norme IPSAS 40, Regroupement d’entités du secteur public. Lorsqu’une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d’un regroupement d’entités du secteur public, son coût correspond à sa juste valeur à la date d’acquisition. Le critère relatif à la probabilité que les avantages économiques futurs ou le potentiel de service aillent à l’entité est toujours considéré comme étant respecté dans le cas d’immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entités du secteur public, car on s’attend à ce que le regroupement génère des avantages économiques. Les immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entités du secteur public sont comptabilisées séparément du regroupement. Si l’entité n’est pas en mesure d’identifier l’immobilisation incorporelle, celle-ci fait partie du goodwill et n’est pas comptabilisée séparément. Cela conclut la séance sur les immobilisations incorporelles.
Martin Boucher
Alors notre prochain sujet concerne les contrats de location. La principale question entourant la comptabilisation des contrats de location concerne le classement d’un contrat de location, soit en tant que contrat location-financement ou soit en tant que contrat de location simple. Et nous allons ici aborder chacun de ces contrats. De façon générale, selon la norme IPSAS 13, les contrats de location sont comptabilisés en fonction de leur substance économique plutôt que de leur forme juridique.
Clyde MacLellan
Qu’est-ce que cela signifie exactement ?
Martin Boucher
Alors ce que ça signifie, c’est que pour savoir si un contrat doit être classé comme un contrat de location simple ou location-financement, il faut savoir si les risques et les avantages inhérents à la propriété de l’actif reviennent au bailleur ou au preneur. Et les risques incluent les possibilités de pertes par suite d’une sous-utilisation de la capacité, d’obsolescence technologique, de variation de la rentabilité attribuable à l’évolution de la conjoncture économique alors que les avantages peuvent être représentés par un potentiel de service ou une exploitation rentable sur la durée de vie du bien, ou encore d’un gain résultant d’une appréciation de sa valeur, ou la réalisation d’une valeur résiduelle. Et comme dernier point sur la diapo, lorsqu’un contrat de location comporte à la fois un élément terrain et un élément construction, l’entité doit considérer séparément chacun de ces éléments en tant que soit contrat de location-financement, ou en tant que contrat de location simple. Alors un contrat de location pourrait comprendre un contrat de location-financement pour l’élément construction et un contrat de location simple pour l’élément terrain.
Clyde MacLellan
Qu’est-ce qu’un contrat de location-financement ?
Martin Boucher
Alors un contrat de location-financement va transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété du bien contrairement au contrat de location simple. Et ça, c’est le cas même si la forme juridique d’un contrat de location fait en sorte que le preneur n’obtient pas de titre de propriété à l’égard du bien loué. Dans les cas de location-financement, la substance, la réalité financière font en sorte que le preneur acquiert les avantages économiques ou le potentiel de services associé à l’utilisation du bien loué pour la majeure partie de sa durée de vie économique.
Et tout ça, c’est en contrepartie de l’engagement qu’il prend de payer pour ce droit un montant correspondant approximativement, en date de signature du contrat, à la juste valeur du bien augmentée de la charge financière correspondante. Voici quelques exemples de situations qui, individuellement ou de manière combinée, feraient normalement en sorte qu’un contrat de location soit considéré comme un contrat de location-financement.
Notez que cependant, un contrat de location ne doit pas nécessairement remplir tous ces critères pour être considéré comme un contrat de location-financement. Premier exemple, le contrat de location a pour effet, au terme de sa durée, de transférer au preneur la propriété du bien. Sinon, un preneur a l’option d’acheter le bien à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option devienne amortissable pour que, en date de signature du contrat de location, le preneur ait une certitude raisonnable d’exercer l’option.
Autre exemple, la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique du bien, même s’il n’y a pas de transfert de propriété. Et dernier exemple, à la date de passation du contrat de location, la valeur actualisée des paiements de loyers minimums s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur du bien loué. Donc encore une fois, ce n’est pas une liste exhaustive et vous trouverez d’autres indices dans la norme IPSAS 13 sur les contrats de location.
Alors, les contrats de location-financement qui ont été identifiés comme tels peuvent faire partie d’accords plus larges, et auquel cas une évaluation doit être réalisée afin de déterminer s’il s’agit d’un accord de concession de services. Ce type d’accord est relativement courant dans le secteur public. Et les accords de concession de services seront abordés un peu plus loin dans notre atelier. Et s’il ne s’agit pas d’un accord de concession de services, il convient d’appliquer la norme IPSAS 13 sur les contrats de location. Donc il y a clairement un besoin de faire appel à son jugement professionnel pour déterminer la substance de l’accord lorsque celle-ci, la substance, n’est pas claire.
Dans leurs états financiers, les preneurs doivent comptabiliser les actifs acquis dans le cadre des contrats de location-financement en tant qu’actif, et les obligations locatives connexes en tant que passif. En date de signature du contrat de location, l’actif, le passif vont correspondre aux paiements de loyers futurs et seront comptabilisés au même montant dans les états financiers, sauf pour les coûts directs initiaux du preneur qui sont ajoutés au montant comptabilisé comme actif. Par la suite, après la comptabilisation initiale, les actifs sont comptabilisés selon la norme IPSAS 17 sur les immos corporelles ou IPSAS 31 sur les immos incorporelles. Donc c’est le cas notamment d’opérations comme l’amortissement. Et lorsque les biens loués ont pu subir une dépréciation, la norme IPSAS 21 ou IPSAS 26 s’appliquent. On a déjà abordé toutes ces normes dans la partie précédente. Aussi, lors de la comptabilisation initiale, les actifs, les passifs sont comptabilisés pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou à la valeur actualisée des paiements de loyers minimums si celle-ci est inférieure, et chacune de ces valeurs étant déterminées en date de signature du contrat de location. Donc le taux d’actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements de loyers minimums sera le taux d’intérêt implicite du contrat de location, si celui-ci peut être déterminé. Sinon, on utilise le taux d’emprunt marginal du preneur. Ces paiements de loyers minimums seront ventilés par la suite entre la charge financière et l’amortissement du solde de la dette. Cette charge financière doit être affectée à chaque période comprise dans la durée du contrat de location de manière à appliquer un solde de l’obligation à un taux d’intérêt constant pour la période.
Alors, passons maintenant au contrat de location simple. Les preneurs ne doivent pas comptabiliser d’actifs ou de passifs au titre d’un contrat de location dans le cas d’un contrat de location simple. En effet, pour un contrat de location simple, on ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages attachés à la propriété d’un actif, et par conséquent, le preneur doit comptabiliser en charge ces paiements de loyers. Par défaut, les dépenses sont comptabilisées selon la méthode linéaire. Cependant, il convient, à l’occasion, ça peut être nécessaire d’utiliser une autre méthode si celle-ci reflète mieux la consommation par l’utilisateur des avantages associés au contrat de location.
Alors jusqu’à maintenant, nous avons parlé de la comptabilisation du point de vue du preneur. Plaçons-nous maintenant du point de vue bailleur. Lorsqu’un bailleur loue un bien en vertu d’un contrat de location-financement, le bailleur va décomptabiliser celui-ci.
Clyde MacLellan
Pourquoi ? Le preneur ne consulte-t-il pas la propriété des biens ?
Martin Boucher
Oui, mais ce n’est pas la propriété qu’il faut évaluer ici. Donc on prend en compte quelques éléments. Premièrement, il ne s’agit pas d’une disposition de la norme IPSAS 13 sur le contrat de location. L’exigence relève plutôt des dispositions de décomptabilisation qui sont énoncées dans la norme IPSAS 17 sur les immos corporelles ou IPSAS 31 sur les immos incorporelles. Deuxièmement, dans le cadre d’un contrat de location-financement, le bailleur transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien. Par conséquent, le bailleur ne contrôle plus les avantages économiques ou le potentiel de service associés aux biens. Et donc c’est la perte de contrôle qui entraîne la décomptabilisation. Et les bailleurs doivent comptabiliser en tant qu’actifs les paiements de loyers à recevoir à titre de contrat de location-financement dans leur état de la situation financière. Une créance sera initialement comptabilisée pour un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location.
Clyde MacLellan
Qu’est-ce que l’investissement net dans le contrat de location ?
Martin Boucher
Cet investissement net dans le contrat location, c’est l’investissement brut dans le contrat actualisé au taux d’intérêt implicite du contrat de location. Donc l’investissement brut, ça correspond à la somme des paiements de loyers minimums à recevoir par le bailleur dans le cadre du contrat de location-financement et de toute valeur résiduelle non garantie revenant au bailleur. Donc tout ça, c’est actualisé au taux d’intérêt implicite dans ce contrat de location et c’est le taux d’actualisation qu’il faut utiliser en date de signature du contrat de location pour que cette valeur actualisée globale des paiements minimums, la valeur résiduelle non garantie, soit égale à la somme de, un, la juste valeur du bien louer, plus deux, les coûts directs initiaux du bailleur. Donc la comptabilisation des revenus financiers doit s’effectuer en considérant un taux de rentabilité de l’investissement net du bailleur dans ce contrat de location-financement pour la période qui sera constante.
Lorsqu’un bailleur loue un bien dans le cadre d’un contrat de location simple, par opposition à location-financement, le bailleur ne décomptabilise pas le bien. Il continue de le comptabiliser selon la norme applicable, soit IPSAS 17 sur les immos corporelles ou IPSAS 31 sur les immos incorporelles. Et la méthode d’amortissement des biens loués amortissables doit être cohérente avec la méthode que le bailleur applique normalement à des biens similaires. Les bailleurs comptabilisent les rentrées de fonds attribuables à la location à titre de revenus. Et par défaut, les revenus seront comptabilisés selon la méthode linéaire. Cependant, il convient ou il pourrait convenir d’utiliser une autre méthode si celle-ci reflète mieux le rythme auquel les avantages tirés de l’utilisation du bien loué diminuent. Et la méthode appliquée pour la comptabilisation des revenus locatifs peut différer de la façon dont l’entité reçoit les rentrées de fonds.
Clyde MacLellan
Cela cadre avec ce que nous avons plus tôt.
Martin Boucher
Tout à fait, vous avez raison. Donc, il y a une différence qui mérite d’être soulignée toutefois, à savoir que les coûts directs initiaux engagés par les bailleurs lors de la négociation et de la passation d’un contrat location simple, donc ces coûts sont ajoutés à la valeur comptable du bien loué. Et ce montant sera comptabilisé en charges sur la durée du contrat de location sur la même base que les revenus locatifs. C’est une disposition qui fait en sorte que les coûts directs initiaux peuvent devoir être traités comme une composante distincte de l’actif.
Alors une transaction de cession-bail, sur la prochaine diapo, consiste à vendre un actif pour le reprendre avec un contrat de location. Donc le paiement de loyer et le prix de vente sont généralement interdépendants, car ils sont négociés comme un tout. Et le traitement comptable de la transaction de cession-bail va dépendre de la catégorie du contrat de location. Si le contrat ou si la transaction de cession-bail mène à un contrat de location-financement, le vendeur-preneur ne comptabilise pas immédiatement en revenus l’excédent éventuel du produit de la cession sur la valeur comptable du bien vendu. Donc l’excédent est plutôt différé et amorti sur la durée du contrat de location. La raison étant que la transaction est pour le bailleur un moyen de fournir du financement au preneur et l’actif tenant lieu de sûreté. Il ne serait donc pas approprié de traiter l’excédent du produit de la cession par rapport à la valeur comptable comme un revenu. Autre cas de figure, si la transaction de cession-bail mène à un contrat de location simple et qu’il est clair qu’elle a été effectuée à la juste valeur, le profit ou la perte est comptabilisé immédiatement. Parce que dans les faits, il s’agit d’une transaction de vente normale, de sorte qu’il est approprié de comptabiliser immédiatement le profit ou la perte. Cependant, si le prix de vente est inférieur à la juste valeur, le profit ou la perte sera comptabilisé immédiatement. Par contre, si la perte est compensée par des paiements de loyers futurs inférieurs au prix du marché, elle doit être différée et amortie proportionnellement aux paiements de loyers sur la durée d’utilisation prévue de l’actif. Alors voici un résumé des obligations d’informations pour les entités ayant conclu des contrats de location, et ça conclut notre séance sur les contrats de location.
France Lessard
Nous allons maintenant traiter des contrats de location. La norme IPSAS 43, Contrats de location, a remplacé la norme IPSAS 13, Contrats de location, et s’applique pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025. La norme IPSAS 13, Contrat de location, a donc été retirée. La norme IPSAS 43 apporte des modifications substantielles à la comptabilité du preneur, ce qui implique que les exigences sont différentes pour les entités qui préparent leur état financier conformément aux normes IPSAS.
IPSAS 43 consiste essentiellement en la version adaptée au secteur public de la norme IFRS 16, soit la norme internationale d’information financière, qui fournit des indications sur la comptabilisation des contrats de location pour les entités du secteur privé. En fait, des extraits d’IFRS 16 ont été reproduits dans IPSAS 43 avec l’autorisation de la IFRS Foundation, ce qui signifie que les principes fondamentaux de la comptabilisation des contrats de location selon IFRS 16 s’appliquent également selon IPSAS 43 en tenant compte des particularités du secteur public, et c’est ce que nous allons examiner en détail dans cette partie du module. Si l’on considère tout d’abord le champ d’application de IPSAS 43, une entité est tenue d’appliquer la norme à tous les contrats de location, notamment les contrats de location d’actifs au type de droit d’utilisation. Mais dans les cas de sous-location, la norme IPSAS 43 ne s’applique pas aux éléments suivants, soit les éléments de contrat de location portant sur la prospection et l’exploitation de minéraux de pétrole, de gaz naturel ou d’autres sources non renouvelables similaires. Deuxièmement, les contrats conclus par un preneur pour la location d’actifs biologiques qui sont traités dans la norme IPSAS 27, L’agriculture. Troisièmement, les contrats concourant à la réalisation d’un service public, qui sont abordés dans la norme IPSAS 32. Et finalement, les accords de licence portant sur des éléments tels que des films, des brevets et des droits de reproduction, et entrant dans le champ d’application de la norme IPSAS 31, Immobilisations incorporelles, dont nous avons traité tantôt en parlant des règles relatives à la propriété intellectuelle. Il est important de mentionner que le preneur peut appliquer la norme IPSAS 43 au compteur de location d’immobilisations incorporelles, autre que des accords de licence, mais il n’est pas tenu de le faire.
La norme IPSAS 43 présente deux modèles de comptabilisation différents, l’un pour le preneur et l’autre pour les bailleurs. Pour les preneurs, la norme exige des entités qu’elles comptabilisent l’actif au titre du droit d’utilisation pour tous les contrats de location, sauf si la norme IPSAS 43 autorise des exceptions pour les contrats de location à court terme, ou des contrats de location dont le bien sous-jacent est de faible valeur sur le plan du rapport coût-avantage. D’autre part, les bailleurs continuent d’appliquer un modèle fondé sur les risques et les avantages en classant les contrats de location en contrats de location simples ou en contrats de location-financement, comme dans l’approche antérieure préconisée par la norme IPSAS 13.
Clyde MacLellan
Avant que nous procédions à un examen approfondi des modèles de comptabilisation utilisés dans les normes IPSAS 43, pouvez-vous d’abord nous expliquer ce qu’est un contrat de location ?
France Lessard
Certainement, c’est justement l’objet de la diapositive suivante.
En termes simples, un contrat de location est un contrat, ou parfois un volet d’un contrat, qui donne à une partie le droit d’utiliser un bien que l’on appelle le bien sous-jacent pour une période précise. En retour, l’utilisateur fournit au propriétaire une certaine forme de paiement ou de contrepartie. En plus d’énoncer la définition d’un contrat de location, la norme IPSAS 43 fournit d’autres définitions qui sont importantes dans ce module. Selon la norme IPSAS 43, la distinction entre un bien sous-jacent et un actif au titre de droit d’utilisation est essentielle pour le modèle de comptabilisation du preneur. Voyons ce qu’il en est. Le biais sous-jacent consiste en une immobilisation corporelle ou une immobilisation incorporelle, qui est l’objet d’un contrat de location, et dont le droit d’utilisation est accordé au preneur par le bailleur. Par exemple, un immeuble, un véhicule ou une pièce de matériel. L’actif au titre de droit d’utilisation présente le droit du preneur d’utiliser le bien sous-jacent pour la durée du contrat de location, lequel existe seulement du fait du contrat de location.
Lors de l’identification du contrat de location, une entité devrait se poser les questions suivantes : ce contrat est-il un contrat de location ou ce contrat contient-il un contrat de location ?
Clyde MacLellan
Excellent point de départ, mais comment détermine-t-il si un contrat contient un contrat de location ?
France Lessard
Selon la norme IPSAS 43, à la date de passation d’un contrat, l’entité devrait apprécier si celui-ci est un contrat de location. Si au cours de la durée du contrat, les termes et conditions de celui-ci changent, pardon, une réappréciation est requise. De façon générale, un contrat de location est en vigueur lorsque le contrat donne le droit de contrôler l’utilisation d’un bien déterminé pour un certain temps, moyennant une contrepartie.
Clyde MacLellan
Voilà qui est utile. Ça peut sembler facile à déterminer, mais certains aspects apparaissent complexes. Par exemple, comment déterminer si un contrat permet d’exercer un contrôle à l’égard d’un bien ?
France Lessard
Vous avez tout à fait raison et pour aider les entités à faire cette détermination, la norme IPSAS 43 fournit dans son guide d’application deux conditions que le client doit remplir tout au long de la durée d’utilisation. Premièrement, le client doit déterminer le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques ou du potentiel du service découlant de l’utilisation du bien. Deuxièmement, chose tout aussi importante, le client doit déterminer le droit de décider de l’utilisation du bien. Le guide d’application de la norme 43 fournit également un organigramme qui peut aider les entités à apprécier si le contrat est ou contient un contrat de location.
Lorsqu’un contrat est ou contient un contrat de location, nous devons déterminer s’il comporte des composantes non locatives à comptabiliser séparément. Il faut le souligner, car les normes IPSAS nous obligent à comptabiliser séparément les composantes locatives et les composantes non locatives d’un contrat.
Clyde MacLellan
En effet, il s’agit d’un point important. Pouvez-vous nous donner un exemple de contrat comportant une composante locative et une composante non locative ?
France Lessard
Bien sûr. Par exemple, pensons à un contrat de location de véhicule spécifique qui, en fait, représente la composante locative, avec des services d’entretien et de dépannage compris, qui représenteraient la composante non locative. Dans ces circonstances, lorsqu’on a une combinaison de composantes locatives et de composantes non locatives, le preneur doit répartir la partie totale prévue au contrat entre chaque composante en fonction du prix spécifique.
Clyde MacLellan
Est-ce que le prix spécifique est un nouveau concept ?
France Lessard
Pas vraiment. Le prix spécifique est semblable à la notion de valeur spécifique que l’on retrouve dans la norme IPSAS 47. Essentiellement, il s’agit de ce que le bailleur ou un fournisseur similaire facturerait pour chaque composante prise individuellement. Les preneurs disposent d’une mesure de simplification. Ils peuvent exercer le choix par catégorie de biens de ne pas séparer les composantes locatives des composantes non locatives et de les traiter comme une seule composante de nature locative.
La durée du contrat de location correspond à la période pendant laquelle le contrat de location est non résiliable et comprend également toute option de prolongation que le preneur à la certitude raisonnable d’exercer, ou toute option de réalisation que le preneur à la certitude raisonnable de ne pas exercer.
Clyde MacLellan
Je pense qu’il nous serait utile de comprendre comment une entité détermine cette certitude raisonnable.
France Lessard
D’accord. Pour avoir la certitude raisonnable requise à l’égard de l’exercice ou non d’une option d’un contrat de location, on doit tenir compte de tous les faits, les circonstances pertinentes faisant que le preneur a un avantage économique à exercer l’option de prolongation ou à ne pas exercer l’option de réalisation. On parle notamment ici de la conjoncture, des avantages financiers et des obligations contractuelles. S’il se produit un événement ou un changement de circonstances important, le preneur devra réapprécier s’il a la certitude raisonnable d’exercer une option de prolongation du contrat de location, ou de ne pas exercer une option de réalisation du contrat de location.
À la date du début, le preneur doit comptabiliser deux éléments : l’actif au titre du droit d’utilisation, ce qui rend compte de son contrôle du bien loué, et de l’obligation locative correspondante, soit l’obligation d’effectuer des paiements. La date de début est la première date à laquelle le preneur contrôle un bien selon le contrat de location, et diffère de la date à laquelle le preneur conclut le contrat de location, qu’on appelle la date de passation.
Le preneur peut choisir de ne pas appliquer les dispositions en matière de comptabilisation et d’évaluation pour les contrats de location à court terme et les contrats de location dont le bien sous-jacent est de faible valeur.
Clyde MacLellan
Que constitue en tant que, un contrat de location à court terme ?
France Lessard
On dit d’un contrat de location à court terme que c’est un contrat dont la durée à la date du début est de 12 mois au moins. Il est important de noter qu’un contrat de location avec une option d’achat ne constitue pas un contrat de location à court terme. Lorsqu’une entité choisit de recourir à l’exception pour les contrats de location à court terme, elle doit le faire par catégorie de biens sous-jacents, c’est-à-dire que l’exception peut être utilisée pour tous les contrats de location à court terme de même type de biens ou pour aucun d’entre eux. Si le contrat de location est modifié ou prolongé au-delà de 12 mois, il est traité en tant que nouveau contrat de location.
Clyde MacLellan
Qu’en est-il des contrats de location dont le bien sous-jacent est de faible valeur ?
France Lessard
Les biens sous-jacents ne peuvent être de faible valeur que si les deux conditions suivantes sont réunies. Premièrement, le preneur peut tirer avantage de l’utilisation du bien sous-jacent pris isolément en le combinant avec d’autres ressources aisément disponibles. Ou deuxièmement, le bien sous-jacent ne dépend pas fortement d’autres biens et n’est pas étroitement lié. Lorsqu’une entité choisit de recourir à l’exception pour les contrats de location dont le bien sous-jacent est de faible valeur, ce choix peut être exercé contrat par contrat. Parmi les exemples de biens sous-jacents de faible valeur, on peut notamment trouver des tablettes, des ordinateurs personnels, des petits meubles de bureau ainsi que les téléphones. Lorsque le preneur n’applique pas les dispositions habituelles en matière de comptabilisation et d’évaluation, les paiements de loyer sont comptabilisés en charges, soit selon la méthode linéaire sur la durée du contrat de location ou selon toute autre méthode systématique.
Le preneur incorpore les coûts indiqués dans cette diapositive à celui de l’actif au titre du droit d’utilisation lorsqu’il contracte l’obligation afférente à ses coûts. Le coût de l’actif au titre de droits d’utilisation comprend donc, premièrement, le montant de l’évaluation initiale de l’obligation locative, deuxièmement, le cas échéant, les paiements de loyers versés à la date de début ou avant cette date, déduction faite des avantages incitatifs engagés par le preneur. Troisièmement, une estimation les coûts, pardon, les coûts directs initiaux engagés par le preneur. Quatrièmement, une estimation des coûts engagés pour la restauration du lieu ou pour la remise du bien dans l’état exigé.
À la date de début, le preneur évalue l’obligation à la valeur actualisée des paiements de loyers qui n’ont pas encore été versés. La valeur actualisée des paiements des loyers est calculée à l’aide du taux d’intérêt implicite du contrat de location, s’il est possible de déterminer facilement ce taux. Sinon, le preneur utilise son taux d’intérêt d’emprunt marginal.
À la date de début, les paiements de loyers pris en compte dans l’évaluation de l’obligation locative comprend les paiements qui se rapportent au droit d’utiliser le bien sous-jacent pour la durée du contrat de location et qui n’ont pas encore été versés, à savoir, un, les paiements fixes, y compris en substance, déduction faite des avantages incitatifs à la location à recevoir, deuxièmement, les paiements de loyers variables qui sont fonction d’un indice ou d’un taux comprenant par exemple des paiements liés à un indice des prix à la consommation ou à un taux d’intérêt de référence, et les paiements qui varient selon les taux de location du marché. Troisièmement, les sommes que le preneur s’attend de devoir payer au bailleur au titre de garanties de la valeur résiduelle. Quatrièmement, le prix d’exercice de l’option d’achat que le preneur a la certitude raisonnable de payer. Et finalement, les pénalités exigées en cas de réalisation du contrat de location. Si la durée du contrat de localisation reflète l’exercice par le preneur de l’option de réalisation du contrat de location.
Clyde MacLellan
Ce bien positif est celui sur l’actif au titre de droits d’utilisation qui a été présenté il y a quelques instants, présentant des calculs à la date de début du contrat de location. Le montant comptabilisé en tant qu’actif au titre de droits d’utilisation serait-il égal au montant comptabilisé en tant que passif ou différent de celui-ci ?
France Lessard
Je pense que ce montant serait différent du montant comptabilisé en tant que passif, car le coût de l’actif au titre du droit d’utilisation comprend d’abord le montant initial de l’obligation locative. Toutefois, il est ensuite ajusté pour tenir compte d’autres éléments tels que les paiements de loyers, les paiements pardon de loyers versés.
Clyde MacLellan
Merci pour cette précision.
France Lessard
Après la date de début du contrat de location, le preneur évalue l’actif au titre du droit d’utilisation en appliquant un modèle de coût historique, c’est-à-dire le coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur selon IPSAS 21 et IPSAS 26. En ce qui concerne l’amortissement, les entités appliquent les dispositions de la norme IPSAS 45. Toutefois, la durée d’amortissement sera basée sur la durée d’utilité du bien sous-jacent si la propriété en est transférée au terme de la durée du contrat de location. Si ce n’est pas le cas, la durée d’amortissement s’étend sur la durée du contrat de location ou sur la durée d’utilité de l’actif au titre du droit d’utilisation si celle-ci est plus courte. Comme le coût de l’actif au titre du droit d’utilisation reflète le coût de l’obligation locative, les changements d’estimation comptable entraînant une réévaluation de l’obligation locative ont également une incidence sur l’estimation du coût de l’actif au titre du droit d’utilisation.
Les normes IPSAS 16 et IPSAS 45 permettent à une entité d’adopter une méthode comptable consistant à réévaluer les actifs. La norme IPSAS 16 permet aux entités d’adopter un modèle fondé sur la valeur actuelle pour l’évaluation de l’immeuble de placement. Lorsqu’une entité applique le modèle de la valeur actuelle à un immeuble de placement qui lui appartient, elle est tenue d’utiliser le même modèle pour les actifs au titre de droits d’utilisation qui répondent à la définition d’un immeuble de placement. La norme IPSAS 45 permet également à une entité d’adopter un modèle de valeur actuelle pour l’évaluation de certaines ou de l’ensemble des catégories d’immobilisations corporelles. Si une entité utilise le modèle de la valeur actuelle pour une catégorie d’immobilisations corporelles, elle peut utiliser le même modèle pour les actifs au titre de droits d’utilisation se rattachant à cette catégorie, mais n’est pas tenue de le faire. Pour les actifs aux droits d’utilisation, contrairement aux immeubles de placement, il est possible de choisir entre le modèle de la valeur actuelle et le modèle de coût historique.
Après la date de début, le preneur évalue l’obligation locative en faisant ce qui suit.
- Augmenter la valeur comptable pour refléter les intérêts sur l’obligation locative.
- Réduire la valeur comptable pour refléter les paiements de loyers effectués, et troisièmement, réévaluer la valeur comptable pour refléter, le cas échéant, la nouvelle appréciation de l’obligation locative ou les modifications de contrats de location, ou pour refléter la révision des paiements de loyers qui sont en substance des paiements fixes.
Le montant des intérêts sur l’obligation locative correspond à l’application au solde de l’obligation locative d’un taux d’intérêt constant pour la période.
Après la date de début, le preneur comptabilise dans l’excédent ou le déficit : un, les intérêts sur l’obligation locative, et de deux les paiements de loyers variables qui n’ont pas été pris en compte dans l’évaluation de l’obligation locative dans la période. Ces paiements de loyers variables ne sont pas en fonction d’un indice ou d’un taux. Ces paiements comprennent les paiements basés sur les produits des activités ordinaires ou l’intéressement et les paiements sur l’utilisation du bien au-delà du seuil spécifié, comprend l’amortissement de l’actif au droit d’utilisation et toute perte de valeur de l’actif au droit d’utilisation. Dans certaines circonstances, d’autres normes IPSAS peuvent permettre d’incorporer certains ou l’ensemble de ces coûts dans le coût d’un autre actif, plutôt que de les comptabiliser en charge.
Clyde MacLellan
Pouvez-vous nous donner un exemple ?
France Lessard
Bien sûr. Si le preneur utilise une pièce de matériel louée exclusivement pour la construction d’un immeuble à bureaux, l’amortissement de l’actif au titre de droits d’utilisation du matériel loué peut être incorporé dans le coût de l’immeuble conformément à la norme IPSAS 45.
Clyde MacLellan
J’ai remarqué que ce ne sont pas toutes les indications applicables au contrat de location qui figurent dans la norme IPSAS 43. Principalement parce que le bien loué peut être une mobilisation corporelle, par exemple.
France Lessard
Excellente observation, la norme IPSAS 43 ne précise pas le traitement comptable de tous les coûts énumérés dans cette diapositive. Les charges d’amortissement, par exemple, sont comptabilisées selon la norme IPSAS 45 et les charges de dépréciation selon la norme IPSAS 21 ou 26 selon le cas.
Après la date de début, le preneur reflète les changements apportés au paiement des loyers en réévaluant l’obligation locative, le montant de la réévaluation porté en ajustement de l’actif au titre de droits d’utilisation, ou bien lorsque la valeur comptable de l’actif au titre de droits d’utilisation est ramenée à 0, de toutes nouvelles réductions de valeur locative sont comptabilisées dans l’excédent ou le déficit. Encore, lorsque le taux d’actualisation révisé utilisé s’il y a un changement dans la durée du contrat de location ou dans l’appréciation d’une option d’achat du bien sous-jacent. Finalement, lorsque l’actualisation des paiements des loyers révisés, s’il y a un changement dans les paiements au titre de la valeur résiduelle ou dans les paiements en raison d’une variation de l’indice ou du taux utilisé pour déterminer ces paiements, par exemple le taux d’actualisation initial, à moins que le changement découle de la fluctuation du taux d’intérêt variable.
Clyde MacLellan
Pourriez-vous préciser dans quelles circonstances la réévaluation de l’obligation locative est nécessaire ?
France Lessard
Bien sûr. Un preneur devra réévaluer l’obligation locative dans l’une ou l’autre des situations suivantes. Par exemple, s’il y a un changement dans la durée du contrat de location, auquel cas les paiements de loyers révisés sont déterminés en fonction de la durée révisée du contrat de location. Ou encore s’il y a un changement dans l’appréciation d’une option d’achat du bien sous-jacent, auquel cas les paiements de loyers révisés reflètent la variation des sommes payées en vertu du contrat de location. Par ailleurs, un preneur devra aussi réévaluer l’obligation locative si l’une ou l’autre des conditions suivantes est remplie. Premièrement, s’il y a un changement dans les sommes que le preneur s’attend à devoir payer au bailleur au titre d’une garantie de valeur résiduelle, auquel cas il doit refléter dans sa révision des paiements de loyers la variation des sommes qu’il s’attend à devoir payer au bailleur au titre de la garantie de la valeur résiduelle. Et finalement, s’il y a un changement dans les paiements de loyers futurs en raison d’une variation de l’indice du taux utilisé pour déterminer ces paiements. Par exemple, un changement visant à tenir compte de l’évolution des prix du marché locatif à la suite de l’étude de ce marché, le preneur ne devrait pas dévaluer l’obligation locative pour refléter les paiements de loyers révisés que lorsque le changement touche les flux de trésorerie, c’est-à-dire lorsque les rajustements des paiements des loyers prennent effet. Le preneur devrait déterminer les paiements de loyers révisés pour la durée restante du contrat de location sur la base des paiements contractuels révisés.
Le preneur comptabilise une modification du contrat de location comme un contrat de location distinct si les deux conditions suivantes sont remplies. De un, la modification élargit l’étendue du contrat de location par l’ajout d’un droit d’utiliser un ou plusieurs biens sous-jacents. La contrepartie prévue au contrat de location augmente pour refléter le prix distinct du droit d’utilisation ajouté, compte tenu, le cas échéant, des ajustements appropriés.
Clyde MacLellan
Qu’est-ce qu’une modification de contrat de location ?
France Lessard
En fait, il s’agit d’un changement dans l’étendue ou la contrepartie d’un contrat de location par rapport aux termes et conditions initiaux. Par exemple, on ajoute, on retire un droit d’utiliser un ou plusieurs biens sous-jacents, ou encore on prolonge ou on raccourcit la durée du contrat de location. Les modifications du contrat de location doivent faire l’objet d’un accord entre le preneur et le bailleur. Certaines modifications sont comptabilisées comme un contrat de location distinct. Il en est ainsi lorsque la modification élargit l’étendue du contrat de location par l’ajout d’un droit d’utiliser un ou plusieurs biens sous-jacents, deuxièmement, lorsque la contrepartie prévue au contrat de location augmente d’un montant proportionné au prix distinct du droit d’utilisation ajouté, compte tenu, le cas échéant, des ajustements apportés à ce prix pour refléter les circonstances propres à ce contrat.
Lorsque la modification du contrat de location n’est pas traitée comme un contrat de location distinct, le preneur devra faire ce qui suit, soit de répartir la contrepartie prévue au contrat modifié, de déterminer la durée du contrat de location modifié et de réévaluer l’obligation locative en actualisant les paiements de loyers révisés au moyen d’un taux d’actualisation révisé, généralement le taux d’emprunt marginal lorsque le taux d’intérêt implicite ne peut être observé directement. Ces mesures devront être prises à la date d’entrée en vigueur de la modification. Lorsque la modification du contrat de location n’est pas traitée comme un contrat de location distinct, le preneur doit refléter la réévaluation de l’obligation en faisant ce qui suit.
Un, pour une modification qui diminue l’étendue du contrat de location, il est tenu de réduire la valeur comptable de l’actif au titre de droit d’utilisation pour rendre compte de la réalisation partielle ou totale du contrat de location et de comptabiliser un résultat net, tout profit ou perte se rattachant à cette réalisation dans l’excédent ou le déficit. Et finalement, pour toute autre modification du contrat de location apportée à l’actif au titre du droit d’utilisation, un ajustement correspondant.
Penchons-nous maintenant sur les dispositions en matière de présentation relatives aux actifs, au titre du droit d’utilisation et aux obligations locatives. Le preneur qui applique les dispositions de la norme IPSAS 43 a l’obligation de présenter dans l’état de la situation financière ou de lui fournir l’information dans les notes. Les actifs au titre de droits d’utilisation, de présenter, pardon, les actifs au titre du droit d’utilisation séparément des autres actifs et les obligations locatives séparément des autres passifs. Si le preneur, pardon, ne présente pas les actifs au titre du droit d’utilisation séparément dans l’état de la situation financière, il devra les inclure dans les mêmes postes que les biens sous-jacents correspondants, par exemple les immobilisations corporelles. Toutefois, les informations fournies doivent indiquer les postes dans lesquels les actifs au titre du droit d’utilisation sont inclus. Il existe une exception disant que les actifs au titre du droit d’utilisation qui répondent à la définition d’un immeuble de placement. Dans ces circonstances, les actifs au titre du droit d’utilisation devraient être présentés comme des immeubles de placement. Pour une obligation locative, les dispositions en matière de présentation sont semblables à celles relatives aux actifs au titre du droit d’utilisation. Si elles ne sont pas présentées séparément dans l’état de l’actif de la situation, dans l’état de la situation financière, le preneur devra indiquer les postes dans lesquels les obligations locatives sont incluses. Dans l’état de la performance financière, on devra présenter la charge d’intérêt sur l’obligation locative séparément de l’amortissement de l’actif au titre du droit d’utilisation. Et enfin, dans l’état des flux de trésorerie, le preneur doit classer les sorties de trésorerie se rapportant aux principales dans les activités de financement et les sorties de trésorerie se rapportant à la charge de terrain. La norme IPSAS 2, Tableaux des flux de trésorerie, ne précise pas comment les intérêts versés doivent être classés dans l’état des flux de trésorerie, sauf si l’entité est une institution financière publique. Les intérêts versés en vertu d’un contrat de location devraient être traités de la même manière que les autres paiements d’intérêt. Puis enfin, les paiements de loyers au titre de contrats de location à court terme et les paiements de loyers au titre de contrats de location dont le bien sous-jacent est de faible valeur, ainsi que les paiements de loyers variables non pris en compte dans l’obligation locative dans les activités seront classés dans les activités de fonctionnement.
Examinons maintenant les obligations d’information pour le programme. Mais avant de poursuivre, rappelons-nous d’abord pourquoi les entités doivent présenter ces informations.
Clyde MacLellan
Voici ce que je répondrais pour permettre à l’utilisateur des états financiers de bien comprendre l’incidence des contrats de location sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de preneurs.
France Lessard
Excellente réponse. Les informations fournies dans les notes complètent le contenu de l’état de la situation financière, de l’état de la performance et de l’état des flux de trésorerie. Selon la norme IPSAS 43, le preneur doit fournir des informations relatives aux contrats de location dans une seule et même note ou une section des états financiers. Il n’est pas tenu de reprendre les informations déjà présentées ailleurs si elles sont incorporées par endroit. Cette diapositive présente la liste des informations à fournir pour la période. La norme IPSAS 43 spécifie que les informations devraient être fournies sous forme de tableaux, à moins qu’un autre mode de présentation convienne mieux.
Clyde MacLellan
Merci. Nous voici rendus à la fin de la partie portant sur les dispositions de la norme IPSAS 43 applicable en contrat de location par la première. Passons maintenant à la comptabilisation de contrats de location par le bailleur.
France Lessard
Oui, allons-y. Nous avons assez parlé de la comptabilisation par le preneur. Voyons quelles sont les dispositions de la norme IPSAS 43 pour le bailleur. Lors de la comptabilisation du contrat de location, le bailleur applique le modèle fondé sur les risques et les avantages. Les dispositions sont similaires, mais elles ne sont pas identiques à celles présentées dans la norme précédente IPSAS 13. La principale question entourant la comptabilisation par le bailleur est de déterminer si un contrat de location devrait être classé en tant que contrat de location-financement ou en tant que contrat de location simple. Selon la norme IPSAS 43, les contrats de location sont comptabilisés en fonction de leur réalité économique plutôt que de leur forme juridique.
Clyde MacLellan
Pouvez-vous nous expliquer comment ce classement est déterminé ?
France Lessard
Bien sûr ! Pour classer un contrat de location, il faut se demander si les risques et les avantages inhérents à la propriété de l’actif reviennent au preneur ou au bailleur. Les risques incluent des pertes potentielles par la suite d’une sous-utilisation de la capacité ou encore de l’obsolescence technologique, ainsi que les variations de valeur attribuables à la conjoncture économique. Les avantages incluent l’espérance d’un potentiel de service ou d’une exploitation rentable sur la durée de vie du bien, d’un gain résultant d’une appréciation de sa valeur ou de la réalisation de la valeur résiduelle. En nous appuyant sur ces deux notions, nous pouvons poser qu’un contrat de location est classé en tant que contrat de location-financement s’il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien sous-jacent. Lorsque le contrat de location ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien sous-jacent, c’est qu’il s’agit d’un contrat de location simple.
Qu’un contrat de location soit un contrat de location simple ou un contrat de location-financement dépend de la réalité de la transaction plutôt que de la forme du contrat. On retrouve sur cette diapositive des exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, devraient en principe conduire à classer un contrat de location en tant que contrat de location-financement.
Les exemples et les signes qui figurent ne sont pas toujours concluants et l’exercice du jugement professionnel est requis. Si d’autres caractéristiques montrent clairement que le contrat ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien sous-jacent, le contrat de location est alors classé en tant que contrat de location simple. Le classement d’un contrat de location se fait à la date de passation et n’est révisé qu’en cas de modification du contrat de location. Les changements touchant les estimations, par exemple les changements d’estimation de la durée de vie économique ou de la valeur résiduelle du bien sous-jacent, ou encore certaines circonstances telles que les défaillances du preneur, n’entraînent pas un nouveau classement du contrat de location à des fins comptables.
À la date du début, le bailleur comptabilise dans l’état de la situation financière les actifs détenus en vertu d’un contrat de location-financement et les présente comme des créances pour un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location. Voici quelques définitions. L’investissement net dans le contrat de location est l’investissement brut dans ce contrat actualisé au taux d’intérêt implicite du contrat. L’investissement brut dans un contrat de location comprend la somme des éléments suivants. Premièrement, les paiements de loyers à recevoir par le bailleur dans le cas d’un contrat de location-financement. Toute valeur résiduelle non garantie revenant au bailleur, c’est-à-dire la valeur que le bailleur estime pouvoir recouvrer au moyen de l’actif sous-jacent à la fin du contrat de location, que ce soit en le vendant ou en faisant l’objet d’un contrat, d’un autre contrat de location ou en l’utilisant. Par la suite, le bien sous-jacent est décomptabilisé.
Le bailleur doit utiliser un taux d’intérêt implicite pour le contrat de location afin d’évaluer l’investissement net dans le contrat de location.
Clyde MacLellan
Pouvez-vous nous expliquer en quoi consiste le taux d’intérêt implicite d’un contrat de location ?
France Lessard
Avec plaisir. Le taux d’intérêt implicite du contrat de location correspond au taux d’intérêt qui rend la valeur actualisée de un, les paiements des loyers et de deux, la valeur résiduelle non garantie égale à la somme de la juste valeur du bien sous-jacent et des coûts directs initiaux du bailleur. Dans le cas d’un contrat de sous-location, il n’est pas possible d’en déterminer facilement le taux d’intérêt implicite. Le bailleur intermédiaire peut évaluer l’investissement net dans le contrat de sous-location en utilisant le taux d’actualisation employé pour un contrat de location principale. Les coûts directs initiaux sont inclus dans l’évaluation initiale de l’investissement net dans le contrat de location et réduisent le montant des produits comptabilisés au cours de la durée du contrat de location.
À la date de début, les paiements de loyers pris en compte dans l’évaluation de l’investissement net dans le contrat de location comprennent les paiements qui n’ont pas encore été reçus, à savoir, un, les paiements fixes, déduction faite des avantages incitatifs à la location, deux, les paiements de loyers variables qui sont fonction d’un indice ou d’un taux, initialement évalués au moyen de l’indice ou du taux en vigueur à la date du début. Troisièmement, les garanties de valeur résiduelle données au bailleur par le preneur par une personne liée au preneur ou un tiers. Quatrièmement, le prix d’exercice de l’option d’achat que le preneur a la certitude raisonnable d’exercer, et finalement, des pénalités exigées en cas de résiliation du contrat de location, si la durée du contrat de location reflète l’exercice par le preneur de l’option de réalisation du contrat de location. Les paiements qui sont inclus dans l’évaluation par le bailleur de l’investissement net dans le contrat de location concordent avec les paiements que le preneur inclut dans l’obligation locative. Ces paiements sont semblables aux paiements minimaux au titre de la location selon la norme IPSAS 13. Toutefois, les paiements de loyers variables qui sont en fonction d’un indice ou d’un taux qui n’ont pas été inclus dans les paiements minimaux au titre de la location, selon IPSAS 13. Par conséquent, l’investissement net dans le contrat de location selon la norme IPSAS 43 peut être différent du chiffre correspondant selon la norme IPSAS 13.
Le bailleur comptabilise les revenus financiers sur la durée du contrat de location en considérant un taux de rentabilité de l’investissement net du bailleur dans le contrat de location pour la période qui est constante. Le bailleur vise à répartir les revenus financiers sur la durée du contrat de location de manière systématique et rationnelle. Il doit imputer à l’investissement brut dans le contrat de location les paiements de loyers correspondant à la période pour diminuer à la fois le principal et les revenus financiers non acquis. Il applique à l’investissement net dans le contrat de location à recevoir les dispositions de la norme IPSAS 41, Instruments financiers, en matière de décomptabilisation et de dépréciation.
Le bailleur doit considérer une modification de contrat de location-financement comme un contrat de location distinct si les deux conditions suivantes sont remplies. Premièrement, si la modification élargit l’étendue du contrat de location par l’ajout d’un droit d’utiliser un ou plusieurs biens sous-jacents. De deux, la contrepartie prévue au contrat augmente d’un montant proportionné au prix distinct du droit d’utilisation ajouté, compte tenu, le cas échéant, des ajustements appropriés, pardon, appropriés apportés à ce prix pour refléter les circonstances propres au contrat. Si la modification de ce contrat de location-financement n’est pas considérée comme un contrat de location distinct, le bailleur doit alors comptabiliser cette modification comme suit. Un, dans le cas d’un contrat de location qui aurait été classé comme un contrat de location simple, si la modification avait été en vigueur à la date de passation, doit comptabiliser la modification de contrat de location comme un nouveau contrat de location à compter de la date d’entrée en vigueur de la modification. Il doit évaluer la valeur comptable du bien sous-jacent comme correspondant à l’investissement net dans le contrat de location immédiatement avant la date d’entrée en vigueur de la modification du contrat de location, c’est-à-dire de recomptabiliser le bien sous-jacent antérieurement décomptabilisé. Dans tout autre cas, le bailleur doit appliquer les dispositions de la norme IPSAS 41, Instruments financiers.
En général, la comptabilisation d’un contrat de location simple ne pose pas de difficulté. Il est comptabilisé en produit dans les activités ordinaires, les paiements de loyers provenant des contrats de location simple, soit selon une méthode de linéaire ou soit selon une autre méthode systématique si celle-ci est plus représentative du rythme auquel les avantages tirés de l’utilisation du bien sous-jacent diminue. Il doit ajouter à la barre comptable du bien sous-jacent les coûts directs initiaux engagés pour obtenir un contrat de location simple et les comptabiliser en charges sur la durée du contrat de location, sur la même base que les produits locatifs. Il doit également comptabiliser en charge les coûts, y compris l’amortissement engagé pour gagner les produits locatifs. La méthode d’amortissement des biens sous-jacents des contrats de location simple devra être calculée selon la norme IPSAS 45, Immobilisations corporelles, et la norme IPSAS 31, Immobilisations incorporelles. On applique les dispositions des normes IPSAS 21 et 26, qui portent toutes deux sur la dépréciation, pour déterminer si le bien sous-jacent à un contrat de location simple s’est déprécié et, le cas échéant, pour comptabiliser toute perte de valeur.
Toute modification du contrat de location simple est traitée comme un nouveau contrat de location à compter de la date d’entrée en vigueur, le bail devra déterminer si le nouveau contrat de location est un contrat de location simple ou un contrat de location-financière et de le comptabiliser en conséquence.
En matière d’informations à fournir, l’objectif du bailleur est de fournir dans les notes des informations qui, prises en considération avec celles fournies dans l’état de la situation financière, dans l’état de la performance financière et dans les flux de trésorerie, donnent aux utilisateurs de ces états financiers une base leur permettant d’apprécier l’incidence des contrats de location sur sa situation financière, sa performance financière et ses flux de trésorerie. Les biens sous-jacents à des contrats de location simple devraient être présentés dans l’état de la situation financière du bailleur selon leur nature. La norme IPSAS 43 exige du bailleur qu’il fournisse les montants suivants pour la période de présentation de l’information financière. Pour les contrats de location-financement, il doit présenter l’excédent ou le déficit découlant de la vente, les revenus financiers tirés de l’investissement net dans le contrat de location, ainsi que les produits des activités ordinaires se rapportant au paiement des loyers variables non inclus dans l’évaluation de l’investissement net dans le contrat de location. Pour les contrats de location simple, on doit présenter les produits locatifs en présentant séparément les produits, les activités ordinaires se rapportant au paiement de loyers variables qui ne sont pas en fonction d’un indice ou d’un taux. Le bailleur peut devoir fournir au sujet de ses activités de location toute autre information qualitative ou quantitative nécessaire à l’atteinte de l’objectif en matière d’information à fournir.
Clyde MacLellan
Vous avez parlé d’excédent ou de déficit découlant de la vente. Pouvez-vous nous aider à comprendre ce dont il s’agit ?
France Lessard
Le terme excédant, ou découlant de la vente, ou déficit découlant de la vente, est extrait de la norme IPSAS 43 paragraphe 89(a)(i). Une interprétation possible de la notion d’excédent, ou de déficit découlant de la vente, serait le profit ou la perte auquel donne lieu la vente par le bailleur ou d’un bien faisant l’objet d’un contrat de location-financement.
Clyde MacLellan
Merci pour cette précision.
France Lessard
Bienvenue. Le diagramme de cette diapositive illustre la comptabilisation des transactions de cession-bail selon la norme IPSAS 43.
Clyde MacLellan
Avant d’aborder plus en détail la comptabilisation, pouvez-vous nous expliquer ce qu’est une transaction de cession-bail ?
France Lessard
Oui, sans problème. Une transaction de cession-bail se produit lorsqu’une entité cède un bien à une autre entité et le reprend immédiatement en location. La comptabilisation de la transaction de cession-bail dépend de la réalité de cette transaction, c’est-à-dire si la cession constitue une vente ou non. L’entité à qui le bien appartient à l’origine est appelée le vendeur-preneur. L’entité qui reçoit le bien en vertu de la cession et le redonne ensuite à l’occasion au propriétaire initial est appelée l’acheteur-bailleur.
Clyde MacLellan
Comment déterminer si une cession peut être considérée comme une vente ?
France Lessard
Une entité devra déterminer si les conditions pour satisfaire à une obligation de conformité telle que précisée dans la norme IPSAS 47, Revenus, ont été remplies. C’est-à-dire, est-ce que la cession du bien constitue une vente ? Si la cession du bien par le vendeur-preneur satisfait aux exigences et qu’elle peut donc être, et qu’elle peut donc être comptabilisée comme une vente d’actifs, soit que le vendeur-preneur évalue l’actif au titre du droit d’utilisation découlant de la transaction de cession-bail proportionnellement à la valeur comptable antérieure du bien dont le vendeur-preneur conserve le droit d’utilisation, et que l’acheteur-bailleur doit comptabiliser alors l’achat du bien selon la norme applicable, par exemple la norme IPSAS 45, Immobilisations corporelles, et le contrat de location suivant les dispositions de la norme IPSAS 43 relative à la comptabilisation du bailleur. Si la juste valeur de la contrepartie de la vente de l’actif ne correspond pas à la juste valeur de ces derniers ou si les paiements de loyers ne sont pas au taux du marché, l’entité devra apporter les ajustements suivants pour évaluer le produit de la vente à la juste valeur. Soit les conditions inférieures à celles du marché sont considérées comme des paiements de loyers anticipés, ainsi que les conditions supérieures à celles du marché seront alors considérées comme un financement supplémentaire accordé par l’acheteur-bailleur au vendeur-preneur.
Si la cession du bien ne constitue pas une vente, dans ce cas, la cession du bien par le vendeur ne satisfait pas aux exigences. Elle ne peut donc pas être comptabilisée comme une vente d’actifs. Dans ces cas, le vendeur-preneur laisse le bien cédé, comptabilisé et comptabilise un passif financier égal au produit, de produit de la cession et comptabilise le passif financier en appliquant les dispositions de la norme IPSAS 41. Pour l’acheteur-bailleur, il ne comptabilise pas le bien et comptabilise plutôt un actif financier égal au produit de la cession. Il comptabilise l’actif financier en appliquant les dispositions de IPSAS 41. C’est ce qui conclut cette séance sur les contrats de location.
Martin Boucher
Alors, passons maintenant à la norme IPSAS 32 sur les accords de concession de services. Et ces accords de concession de services prennent la forme d’accords exécutoires, et dans l’accord d’un, dans le cadre oui d’un accord de concession de services, le concessionnaire s’engage à construire l’infrastructure destinée à fournir un service public au nom du concédant, moyennant une contrepartie qui prend la forme de paiements ou d’un droit de tirer des produits d’une utilisation de services par des tiers.
Alors, voyons de plus près la définition d’un accord de concession de services. Une infrastructure faisant l’objet d’un accord de concession de services est une infrastructure destinée à fournir un service public dans le cadre d’un accord de concession de services qui est du point de vue du concessionnaire une infrastructure que le concessionnaire construit, améliore ou acquiert auprès d’un tiers, ou encore une infrastructure existante du concessionnaire. Sinon, du point de vue du concédant, c’est une infrastructure existante du concédant ou l’amélioration d’une infrastructure existante du concédant.
Selon la norme IPSAS 32, la comptabilisation repose sur la détermination que le concédant contrôle les avantages économiques et le potentiel de service de l’infrastructure faisant l’objet de l’accord de concession de services. Premièrement, le concédant contrôle ou réglemente les services que le concessionnaire doit fournir avec l’infrastructure, à qui il doit les fournir et à quel tarif, et deuxièmement, le concédant contrôle, en sa qualité de propriétaire ou en toute autre qualité, tout intérêt résiduel significatif dans l’infrastructure à l’échéance de l’accord. Une fois qu’on a déterminé que le concédant contrôle ces deux éléments, le concédant comptabilise l’infrastructure fournie par le concessionnaire et l’amélioration d’une infrastructure existante du concédant à titre d’infrastructure faisant l’objet d’un accord de concession de services. Et lorsque les critères de comptabilisation sont remplis, le concédant va évaluer initialement l’infrastructure et l’amélioration d’une infrastructure existante du concédant à leur juste valeur.
Et on voit à droite, s’il s’agit d’une infrastructure existante du concédant, elle est reclassée comme une infrastructure faisant l’objet d’un accord de concession de services, alors qu’à gauche sur la diapo, lorsque l’accord de concession de services prévoit l’amélioration d’une infrastructure existante du concédant ayant pour effet d’augmenter les avantages économiques futurs ou le potentiel de service associé à l’infrastructure, celle-ci, l’infrastructure, est évaluée initialement à sa juste valeur, conformément à la norme IPSAS 32. Et après leur comptabilisation initiale ou leur reclassement, les infrastructures faisant l’objet d’accords de concession de services sont comptabilisées selon la norme IPSAS 17 pour les immos corporelles, ou IPSAS 31 sur les immos incorporelles, selon le cas.
La nature du passif comptabilisé va dépendre de la nature de la contrepartie échangée entre le concédant et le concessionnaire. Et comme le montre le diagramme, les passifs sont évalués initialement au même montant que l’infrastructure faisant l’objet de l’accord de concession de services. Donc, lorsque le concédant verse au concessionnaire des paiements à titre de contrepartie pour l’infrastructure faisant l’objet de l’accord de concession de services, il s’agit d’un passif financier qui doit être évalué selon le modèle du passif financier. Donc c’est ce qu’on voit à gauche sur le diagramme. Alors que lorsque le concédant octroie au concessionnaire, à titre de contrepartie, le droit de tirer des produits d’une utilisation par des tiers de l’infrastructure, le passif doit être évalué selon le modèle de l’attribution d’un droit, et c’est ce qu’on peut voir dans la colonne de droite du diagramme.
Clyde MacLellan
Avant de passer à la prochaine diapositive, pouvez-vous nous en dire plus sur les modèles de passif financier et les modèles d’attribution d’un droit ?
Martin Boucher
Oui, alors il y a beaucoup à dire sur ces modèles, je vais essayer de m’en tenir ici à l’essentiel. Donc, pour le modèle du passif financier, le concédant a l’obligation inconditionnelle de verser au concessionnaire un montant déterminé de trésorerie ou de tout autre actif financier. C’est donc l’obligation qui sera comptabilisée comme un passif financier et évaluée selon les normes sur les instruments financiers. Alors que dans le cas du modèle de l’attribution d’un droit au concessionnaire, le concédant n’a pas l’obligation inconditionnelle de verser au concessionnaire de la trésorerie, ou tout autre actif financier. Donc l’accord de la concession de services dans ces cas est une opération avec contrepartie dans laquelle le concédant a reçu une infrastructure faisant l’objet d’un accord de concession de services en contrepartie de l’attribution au concessionnaire du droit, une sorte de licence de faire payer des tiers pour l’utilisation du service public qu’il fournit au nom du concédant. Donc par exemple, des usagers qui payent directement le concessionnaire un frais d’utilisation de l’actif. Et par conséquent, le concédant doit comptabiliser l’échange comme une opération génératrice de produits. Tant que les critères de comptabilisation des produits ne sont pas satisfaits, le concédant doit comptabiliser un passif équivalent à la partie non gagnée des produits qui seront générés. Et les produits gagnés sont comptabilisés sur la durée de l’accord de concession de services.
Alors, lors de la détermination des informations appropriées à fournir dans les notes aux états financiers, il faut considérer tous les aspects d’un accord de concession de services. Et comme on peut le voir sur la diapositive, il y a certaines obligations d’information minimales. Et les informations doivent être fournies individuellement pour chaque accord de concession de services significatif ou globalement pour les accords de concession de nature similaire. Donc, par exemple, pour des encaissements de péage, ou des services de télécommunications, ou le traitement des eaux. Et le concédant applique également les dispositions pertinentes relatives à la présentation et aux informations à fournir énoncées dans les autres normes IPSAS en ce qui concerne les actifs, les passifs, les revenus, les charges comptabilisées selon la norme IPSAS 32. Donc voilà ce qui termine la séance sur les accords de concession de services.
Et passons maintenant à la norme IPSAS 12 sur les stocks. Donc ces stocks, ce sont des actifs sous forme de matière première ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production, ou encore pour être distribuées dans le processus de prestation de services, donc par exemple des livres éducatifs en vue d’être donnés à des écoles ou du matériel pédagogique ou de formation. Ça peut aussi être des éléments détenus en vue de leur vente ou de leur distribution dans le cours normal de l’activité, notamment des terrains ou des biens immobiliers destinés à la vente, ou finalement en cours de production pour la vente ou la distribution.
Donc on voit sur la diapositive plusieurs exemples de stocks. Je veux seulement attirer votre attention peut-être sur trois éléments : les produits finis, les pièces de rechange, les fournitures en attente d’utilisation, ce sont des exemples d’éléments qui seraient considérés des stocks pour les fins de la norme.
Et les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. Et les coûts des stocks comprennent tous les coûts d’acquisition, les coûts de transformation et les autres coûts engagés pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Alors que les stocks seront évalués au plus faible du coût et du coût de remplacement courant. S’ils sont détenus à des fins de distribution à un prix nul ou symbolique, ce sont à des fins de consommation dans le processus de production de biens destinés à être distribués encore une fois un prix nul ou symbolique, et enfin dans une opération sans contrepartie, l’entité reçoit des éléments de stock sans donner directement en échange une valeur à peu près égale. Et dans ce cas, le coût des stocks va correspondre à la juste valeur à la date d’acquisition. Et cette juste valeur va refléter le montant pour lequel les mêmes stocks pourraient être échangés entre acquéreurs et vendeurs bien informés et consentants sur le marché.
Clyde MacLellan
Que signifient les variantes nettes de réalisation et les coûts de remplacement courant ?
Martin Boucher
Alors la valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité s’attend à réaliser sur la vente des stocks dans le cours normal de l’activité. Donc c’est la valeur nette de réalisation qui correspond au prix de vente estimé, diminuée des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente, l’échange ou la distribution. Par opposition, le coût de remplacement courant et le coût que l’entité engagerait pour acquérir l’actif à la date de clôture.
Lorsque les stocks sont vendus, échangés ou distribués, leur valeur comptable doit être comptabilisée en charge de la période au cours de laquelle les revenus correspondants sont comptabilisés. Maintenant, s’il n’y a pas de revenu connexe, la charge est comptabilisée lorsque les biens sont distribués ou que le service correspondant est rendu. Et pour un fournisseur de services, les stocks sont normalement comptabilisés en charge lorsque les services sont rendus ou facturés.
Alors voici certaines des informations à fournir sur les stocks, que ce soit les méthodes comptables, la valeur comptable totale des stocks, la valeur comptable par catégorie appropriée à l’entité, la valeur comptable des stocks comptabilisés à la juste valeur diminuée des coûts de vente, le montant des stocks comptabilisés en charge pour la période. Et nous voilà déjà à la fin de cette séance.
Alors changement de sujet, on va maintenant passer à la norme IPSAS 27 qui prescrit le traitement comptable et les informations à fournir relativement à l’activité agricole.
Clyde MacLellan
L’activité agricole, ça sonne très large. Pourriez-vous préciser ?
Martin Boucher
Alors dans notre contexte comptable, l’activité agricole est la gestion par une entité de la transformation biologique et de la récolte d’actifs biologiques en vue de leur vente, distribution à un prix nul ou symbolique, ou la transformation en produits agricoles ou en d’autres actifs agricoles en vue de la vente ou la distribution à un prix nul ou symbolique.
Alors les actifs biologiques, ce sont des plantes, ce sont des animaux vivants, et la norme IPSAS 27 traite de la comptabilisation de ces actifs biologiques, à l’exception des plantes productrices. Et je vais parler des plantes productrices à la prochaine diapositive. Mais avant, j’aimerais souligner quelques points supplémentaires. Donc, les actifs biologiques sont employés dans un grand nombre d’activités menées par les entités du service public. Certains de ces actifs-là sont employés pour la recherche, la formation, le transport, le divertissement, les loisirs, le contrôle douanier ou toute autre activité non agricole. Mais tous ces actifs ne sont pas comptabilisés selon la norme IPSAS 27. Par contre, ils peuvent répondre à la définition d’un actif d’une autre norme IPSAS, et auquel cas il serait pris en compte dans ces autres normes. Donc par exemple, IPSAS 12 sur les stocks ou IPSAS 17 sur les immos corporelles. Donc la norme IPSAS 27 ne couvre pas la transformation de produits agricoles après la récolte ni les actifs biologiques détenus en vue de la fourniture de services.
Clyde MacLellan
Avant de passer à la prochaine diapositive, pouvez-vous nous en dire un peu plus sur ces deux exclusions ?
Martin Boucher
Oui, certainement. Alors, la transformation de raisins en vin par un viticulteur qui a cultivé lui-même les raisins, s’en est un exemple de transformation de produits agricoles après la récolte. Donc on pourrait penser qu’une telle transformation peut sembler être un prolongement logique et naturel de l’activité agricole et que les activités qu’elle renferme présentent quelques similarités avec la transformation biologique. Toutefois, elle n’entre pas dans la définition de l’activité agricole de la norme IPSAS 27. De la même manière, les chevaux, les chiens employés dans les services de police ou les plantes, les arbres cultivés dans des parcs et des jardins exploités à des fins récréatives, ce sont des actifs biologiques détenus en vue de la fourniture de services. Ces actifs biologiques ne sont donc pas détenus en vue d’être utilisés dans une activité agricole, car elles ne font pas l’objet d’activités de gestion régulière visant à mesurer, surveiller le changement de qualité ou de quantité résultant de la transformation biologique ou de la récolte, selon la description énoncée dans la norme IPSAS 27.
Clyde MacLellan
Merci Martin. Ces informations étaient très éclairantes.
Martin Boucher
Alors voici maintenant la définition d’une plante productrice. On parle d’une plante vivante utilisée dans la production, la fourniture de produits agricoles qui est susceptible de produire sur plus d’une période et n’a qu’une faible probabilité d’être vendue comme produit agricole, sauf à titre accessoire en tant que rebut. Donc ces plantes productrices sont comptabilisées selon la norme IPSAS 17 sur les immos corporelles. En effet, les avantages découlant des plantes productrices sont semblables à ceux tirés d’autres immobilisations corporelles.
Clyde MacLellan
Selon ce que vous venez de dire, ces animaux, par exemple un mouton qui produit de la laine, répondraient à la définition que vous venez de donner ?
Martin Boucher
Oui, c’est un bon point à clarifier. Alors la définition d’une plante productrice n’englobe pas les animaux, même si ces animaux, comme dans l’exemple du mouton, sont susceptibles de produire sur plus d’une période.
Alors le tableau présente des exemples non seulement d’actifs biologiques, mais aussi de produits agricoles, et finalement de produits qui résultent de la transformation après récolte. Donc je vais donner deux exemples. Justement l’exemple du mouton : le produit agricole serait la laine, alors qu’un produit résultant de la transformation après récolte, ça sera du fil de tissage ou des tapis. Deuxième exemple : des vaches laitières. Le produit agricole, ce serait le lait, alors qu’un produit résultant de la transformation après récolte, ça serait du fromage.
Clyde MacLellan
Si j’ai bien compris ce qu’on a vu dans la dernière diapositive, les actifs biologiques, à l’exception des plantes productrices, et les produits agricoles au moment de la récolte entrent dans le champ d’application de la norme IPSAS 27. Mais pas les produits qui résultent de la transformation après récolte que l’on voit dans la troisième colonne. C’est bien ça ?
Martin Boucher
Oui, exactement. Donc les deux premières colonnes sont dans le champ d’application de la norme alors que la troisième colonne ne le serait pas. Et cette troisième colonne, on applique la norme IPSAS 12 sur les stocks ou une autre norme applicable.
Alors, en termes de comptabilisation, les actifs biologiques font l’objet des mêmes principes généraux de comptabilisation que tous les autres actifs. On doit comptabiliser un actif biologique ou un produit agricole, si et seulement si l’entité a le contrôle de l’actif du fait d’événements passés. Deuxièmement, il est probable que les avantages économiques futurs ou le potentiel de service iront à l’entité, et finalement, la juste valeur ou le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable.
Et en termes d’évaluation initiale et d’évaluation ultérieure, ce qu’on résume sur la diapo pour l’évaluation initiale, celle-ci est à la juste valeur, diminuée des coûts de vente. C’est la même chose dans le cas d’une opération sans contrepartie. Et un produit agricole récolté à partir d’actifs biologiques sera aussi évalué à sa juste valeur diminuée des coûts de vente au moment de la récolte. On peut regrouper en fonction de l’attribut, selon ce qui est pertinent. Dans le cadre de l’évaluation ultérieure, on continue à évaluer ces actifs à la juste valeur diminuée des coûts de vente avant chaque date de clôture. Même chose pour les produits agricoles qui seront à la juste valeur diminuée des coûts de vente au moment de la récolte, et les variations de juste valeur, donc les gains ou les pertes, iront dans l’excédent ou le déficit de l’exercice au cours duquel ils surviennent.
Alors dernière diapo. On y identifie certains éléments d’informations à fournir. Gain ou perte lors de la comptabilisation initiale, les consommables, les actifs biologiques producteurs, les actifs biologiques qui sont destinés à la vente ou les actifs biologiques destinés à la distribution pour un prix nul ou symbolique, la nature des activités et des estimations des quantités physiques et finalement des rapprochements. Alors c’est ce qui conclut cette séance.
Et nous allons maintenant aborder la norme IPSAS 16 portant sur les immeubles de placement. Alors en termes de champ d’application, la norme IPSAS 16 s’applique à la comptabilisation et à l’évaluation des immeubles de placement, y compris l’évaluation dans les états financiers du preneur, des droits sur des biens immobiliers détenus dans le cadre d’un contrat de location qui est comptabilisé en tant que contrat de location-financement. Aussi, l’évaluation dans les états financiers du bailleur des immeubles de placement qui sont détenus par un preneur en vertu d’un contrat de location simple.
Et en termes de définition, ce qu’on voit sur la diapositive, un immeuble de placement, ça correspond à un bien immobilier, un terrain, un bâtiment ou une partie d’un bâtiment, ou les deux, qui est détenu pour en retirer des loyers ou pour réaliser une plus-value en capital, ou les deux, par opposition à l’utilisation dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives, plutôt que le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire. Et dernier point sur la diapositive, un immeuble de placement se distingue d’un bien immobilier occupé par son propriétaire. Donc un bien immobilier occupé par le propriétaire sera exclu du champ d’application de la norme IPSAS 16.
Clyde MacLellan
Selon ce que vous venez de dire, la norme IPSAS 16 établit une distinction entre un bien de placement et un bien immobilier occupé par son propriétaire, lequel est exclu du champ d’application de la norme. J’ai perçu qu’un bien immobilier occupé par son propriétaire désigne un immeuble que le propriétaire détient où il exerce ses activités. Je n’utilise peut-être pas de la bonne terminologie, mais c’est bien ce que vous essayez d’expliquer ?
Martin Boucher
En effet. Pour clarifier, selon la norme IPSAS 16, un bien immobilier occupé par son propriétaire est effectivement exclu du champ d’application. Et un bien immobilier qui est occupé par son propriétaire où il exerce ses activités, ça peut être soit un bien immobilier détenu par le propriétaire ou deux, à titre de preneur dans le cadre d’un contrat de location-financement. Dans les deux cas, le bien immobilier est destiné à être utilisé dans la fourniture de biens ou de services, ou encore à des fins administratives.
Alors voici quelques exemples d’immeubles de placement et d’autres actifs qui ne le sont pas, donc je vais donner deux exemples, un qui serait un immeuble de placement, mais ça serait un bâtiment vacant, détenu en vue d’être loué dans le cadre d’un contrat de location simple à vocation commerciale. Et un exemple de ce qui ne serait pas un immeuble de placement dans la colonne de droite : un bien immobilier destiné à fournir un service social qui génère aussi des rentrées de trésorerie.
Et sur la diapo, on revoit les mêmes concepts, donc les immeubles de placement font l’objet des mêmes principes généraux de comptabilisation que les autres actifs.
Alors, au niveau de l’évaluation lors de la comptabilisation, un immeuble de placement doit être évalué initialement à son coût et les coûts de transaction doivent être inclus dans l’évaluation initiale.
Clyde MacLellan
Que comprend le coût d’un immeuble de placement ?
Martin Boucher
Alors, le coût d’un immeuble de placement acheté, ça comprend son prix d’achat et toutes les dépenses directement attribuables. Ces dépenses directement attribuables sont par exemple des honoraires juridiques, des droits de mutation, d’autres coûts de transaction. Par ailleurs, le coût d’un immeuble de placement n’est pas augmenté par des coûts de démarrage à moins qu’il soit nécessaire pour mettre l’immeuble dans l’état nécessaire, justement, pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction, ou encore, ce qui n’est pas ajouté au coût de l’immeuble de placement, mais les pertes d’exploitation subies avant que l’immeuble de placement n’atteigne un niveau d’occupation prévu. Et un autre exemple de ce qui n’est pas ajouté au coût, ce sont les montants anormaux au titre de matière première, de main-d’œuvre et d’autres ressources qui seraient gaspillées dans la construction ou l’aménagement de l’immeuble. Alors, un immeuble de placement peut aussi être acquis dans le cadre d’une opération sans contrepartie.
Et la norme IPSAS 16 propose deux méthodes d’évaluation ultérieures : l’entité choisit comme méthode comptable le modèle de la juste valeur ou le modèle du coût et applique cette méthode à tous ses immeubles de placement. Après la comptabilisation initiale, l’entité qui choisit le modèle du coût doit évaluer tous ses immeubles de placement selon les exigences énoncées dans la norme IPSAS 17 à l’égard de ce modèle, c’est-à-dire à leur coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
Clyde MacLellan
Qu’arrive-t-il si l’entité veut changer de méthode de comptable ? Est-ce possible ?
Martin Boucher
Alors selon la norme IPSAS 3 qui porte sur les méthodes comptables, les changements d’estimation comptable et les erreurs, selon cette norme, une entité peut changer de méthode comptable ultérieurement si cette méthode lui permettait de produire des informations fiables plus pertinentes. Toutefois, la norme IPSAS 16 mentionne qu’il est hautement improbable que l’abandon du modèle de la juste valeur pour le modèle du coût permette une présentation plus appropriée. Alors voilà ce qui fait le tour de la norme IPSAS 16.
Clyde MacLellan
Merci Martin, et Jennifer aussi, de nous avoir donné un aperçu de quelques-unes des normes d’IPSAS sur les actifs.